Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.2.4 Betriebseinbringung im Ganzen: Einbeziehung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen

Tz. 90

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die Einbringung eines Betriebs (im Ganzen) ist nur dann gegeben, wenn sämtliche wes Betriebsgrundlagen in das BV der Übernehmerin gelangen (ständige Rspr; s Urt des BFH v 09.11.2011, BStBl II 2012, 638 unter Rn 29; ebenso Rspr zum inhaltsgleichen Einbringungsgegenstand in eine Kap-Ges s § 20 UmwStG Tz 40; hA, zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 59, 60; s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 25; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.03 iVm 20.06; krit s Stenert, Stbg 2018, 452). Andererseits ist die Übertragung aller wes Betriebsgrundlagen aber auch ausreichend für eine Betriebseinbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG (s Tz 89b). Die Nichteinbringung nur einer der wes Betriebsgrundlagen schließt die Annahme eines Betriebs iSd § 24 Abs 1 UmwStG aus (in Ausnahmefällen kann als "Auffangtatbestand" eine Teilbetriebseinbringung gegeben sein, wenn und soweit die eingebrachten WG die Merkmale eines Teilbetriebs, s Tz 91ff, erfüllen oder, soweit eine 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges vorliegt, s Tz 95ff; s Urt des BFH v 09.11.2011, BStBl II 2012, 638 unter Rn 29).

Die wes Betriebsgrundlagen müssen in einem einheitlichen Vorgang in den Gesamthandsbereich oder Sonderbereich der aufnehmenden Pers-Ges durch die in § 1 Abs 3 UmwStG bezeichneten Vorgänge gelangen (dh in das mitunternehmerische BV, s Urt des BFH v 17.04.2019, BStBl II 2019, 745 unter Rn 54). Dabei ist nicht erforderlich, dass eine wes Betriebsgrundlage in das Gesellschaftsvermögen eingebracht wird. Ausreichend ist, wenn die einzige oder alle wes Betriebsgrundlage(n) in das Sonder-BV übertragen werden und (nur) unwesentliche WG in das Gesamthandsvermögen (letzteres ist erforderlich, da als Gegenleistung eine MU-Stellung gewährt werden muss).

Tz. 90a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Der Begriff der wes Betriebsgrundlage ist normspezifisch auszulegen (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 20.03.2017, BStBl II 2017, 992 unter Rn 23ff); ob eine Betriebsgrundlage wes ist, beurteilt sich iRd § 24 UmwStG (einzig) nach der funktionalen Betrachtungsweise (wie beim Einbringungsgegenstand iSd § 20 Abs 1 UmwStG, s § 20 UmwStG Tz 43–46; ständige Rspr; s Urt des BFH v 04.12.2012, BStBl II 2014, 288 unter Rn 16 und v 20.03.2017, BStBl II 2017, 992 unter Rn 25; ebenso die Ges-Begr zum SEStEG, s BT-Drs 16/2710, 69 Einzelbegr zu § 20 UmwStG Abs 1; ebenso die hA und FinVerw, zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 59; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 244; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.03 iVm Rn 20.06 S 2 Hs 1; aA dh kombinierte funktional-quantitative Betrachtung s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 48). Zu der Frage der wes Betriebsgrundlagen bei bestimmten WG im einzelnen s § 20 UmwStG Tz 47ff.

Im Fall der Betriebseinbringung durch eine Pers-Ges sind auch die wes Betriebsgrundlagen in Sonder-BV (mitunternehmerisches BV) mit einzubringen (zutr s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.03 iVm 20.06 S 4; ebenso s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 24 UmwStG 2006 Rn 41; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 245).

Tz. 90b

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Auch Anteile an Kap-Ges können zu den funktional wes Betriebsgrundlagen eines Betriebs gehören, die gem § 24 Abs 1 UmwStG zwingend mit einzubringen sind (dazu s § 20 UmwStG Tz 60 und Beteiligungen des Sonder-BV s § 20 UmwStG Tz 132ff). Die wes Beteiligung ist unselbständiger Bestandteil des Einbringungsgegenstands "Betrieb" (s § 20 UmwStG Tz 30). Eine Sonderstellung nimmt allerdings die 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges ein. Diese wird für Zwecke des § 24 Abs 1 UmwStG unter Übernahme der Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG als begünstigter Einbringungsgegenstand beurteilt (s Tz 95, 95b).

Zum Regelungsbereich der §§ 16, 34 EStG (Betriebsveräußerung) hat der BFH entschieden, dass die 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges keine wes Betriebsgrundlage eines Betriebs sein könne, weil sie der Sachgesamtheit "Betrieb" nicht zugehörig sei (s Urt des BFH v 28.05.2015, BStBl II 2015, 797). Dabei geht der BFH bei der Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG davon aus, dass ein (Gesamt-)Betrieb fiktiv aus zwei (gleichrangigen) Teilbetrieben (dh zwei Sachgesamtheiten) bestehe; nämlich aus der Beteiligung als fiktiver Teilbetrieb kraft Ges und dem übrigen Betrieb mit seinem gesamten BV ohne die Beteiligung. Wenn man in Bezug auf die Einbringungsgegenstände des § 24 Abs 1 UmwStG die 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges – wie im Bereich des § 16 EStG – als einem originärem Teilbetrieb wirtsch gleichstehend betrachtet (s Tz 95b), muss die vorgenannte Rspr auch hier gelten. Hieraus folgt:

• wird der Betrieb in einem einheitlichen Vorgang zusammen mit der 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges eingebracht, liegen nicht etwa zwei Einbringungssachverhalte vor, sondern nur eine Betriebseinbringung (die Beteiligung ist unselbständiger Bestandteil der Sachgesamtheit "Betrieb", s Geissler, in H/H/R, § 16 EStG Rn 112),
• wird der Betrieb ohne die 100%ige Beteiligung des (Sonder-)BV eingebracht, ist die Zurückbehaltung für die Annah...