Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.4 Einbringungsgegenstand: Mitunternehmeranteil

Tz. 94

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Gegenstand einer Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG kann auch "ein MU-Anteil" sein. Der Einbringungsgegenstand "MU-Anteil" ist neben dem "Betrieb" und "Teilbetrieb" gleichrangiges Übertragungsobjekt iSd § 24 Abs 1 UmwStG und behält seine Eigenständigkeit auch dann, wenn der MU-Anteil zusammen mit dem BV eines (Teil-)Betriebs eingebracht wird (wie bei der Sacheinlage in eine Kap-Ges, s § 20 UmwStG Tz 34).

MU-Anteil ist die "Beteiligung an einer MU-Schaft". § 24 Abs 1 UmwStG enthält weder eine Definition des Begriffs noch eine Einschränkung der Tätigkeit der MU-Schaft auf bestimmte Eink-Arten. Es kann sich dabei um eine gew MU-Schaft (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG), eine MU-Schaft der L + F (s §§ 13 Abs 7 iVm 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG) oder um eine freiberufliche MU-Schaft (= Anteil am Vermögen, das der selbständigen Arbeit dient, s § 18 Abs 3 S 1 EStG; s Urt des BFH v 23.05.1985, BStBl II 1985, 695 zur insoweit inhaltsgleichen Vorgängervorschrift) handeln. Es gelten hier die gleichen Grundsätze wie bei § 20 UmwStG (s § 20 UmwStG Tz 116–117). Auch die mitunternehmerische Beteiligung iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG an einer im Ausl (EWR und Drittländer) ansässigen (vergleichbaren) Pers-Ges ist nach § 24 Abs 1 UmwStG begünstigt (s § 20 UmwStG Tz 118).

Kein MU-Anteil iSd § 24 Abs 1 UmwStG ist die Beteiligung an einer optierenden Pers-Ges (s § 1a KStG). Hier sind nämlich die §§ 13, 15 und 18 EStG nicht anwendbar (s § 1a Abs 3 S 3 KStG).

Tz. 94a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

§ 24 Abs 1 UmwStG erfasst auch die Einbringung eines beliebigen Bruchteils eines MU-Anteils. Die Zulässigkeit der Einbringung des Teil-MU-Anteils ergibt sich schon aus dem Umkehrschluss aus § 24 Abs 3 S 2 1. Hs UmwStG (einhellige Auff zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 69; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.03 iVm 20.11).

Tz. 94b

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Wird ein MU-Anteil eingebracht, zu dem auch Sonder-BV gehört, muss das Sonder-BV in das (mitunternehmerische) BV der übernehmenden Pers-Ges übertragen werden, wenn es wes Betriebsgrundlagen enthält (zB ein an die Pers-Ges überlassenes Grundstück; ggf die Anteile des Kdst an der Kpl-GmbH); maßgebend ist hier allein die funktionale Betrachtungsweise (s Tz 90). Denn das Sonder-BV ist Bestandteil des "MU-Anteils" (s Patt, in HHR, § 16 EStG Rn 292 mwNachw) und nur bei Mitübertragung wird ein MU-Anteil "im Ganzen", dh mit allen wes Betriebsgrundlagen iSd § 24 Abs 1 UmwStG eingebracht (s § 20 UmwStG Tz 124ff). Dies gilt auch für funktional wes Betriebsgrundlagen des Sonder-BV (zB Anteile an einer Kap-Ges). Eine Besonderheit besteht allerdings bei der 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges. Wenn man im Wege der Auslegung die 100 %-Beteiligung als Einbringungsgegenstand iSd § 24 Abs 1 UmwStG unter Heranziehung von § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG anerkennt (s Tz 95, 95b), wird man auch konsequenterweise die Rspr des BFH zur Gleichrangigkeit der Veräußerungsgegenstände iSd § 16 Abs 1 S 1 EStG bei § 24 Abs 1 UmwStG heranziehen müssen. Wird danach die 100 %-Beteiligung des Sonder-BV im Fall einer MU-Anteilseinbringung zurückbehalten, ist dies unschädlich, da die Beteiligung kein Bestandteil des MU-Anteils, sondern eigener Einbringungsgegenstand ist (s Patt, in H/H/R, § 16 Rn 273). Zur vorherigen "Ausgliederung" wes Betriebsgrundlagen s Tz 90a.

Wird der Bruchteil eines MU-Anteils eingebracht (s Tz 94a), ist der Tatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG nur gegeben, wenn funktional wes Sonder-BV quotenentspr in das mitunternehmerische BV der Übernehmerin gelangt (wie bei der Sacheinlage in eine Kap-Ges: s § 20 UmwStG Tz 143–144; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 71 mwNachw).

Die Zurückbehaltung unwesentlicher Betriebsgrundlagen des mitunternehmerischen (Sonder-)BV ist unschädlich (wie bei der Betriebseinbringung, s Tz 89b).

Tz. 94c

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Bei Einbringung eines MU-Anteils in eine Pers-Ges entsteht eine doppelstöckige MU-Schaft. Für Zwecke der Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG muss das (wes) Sonder-BV der Untergesellschaft in das mitunternehmerische BV (Gesamthandsvermögen oder Sonder-BV bei der Übernehmerin) der aufnehmenden Pers-Ges (Obergesellschaft) gelangen. Unzureichend für Zwecke der Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG ist, wenn der Einbringende wes Sonder-BV in seinem Vermögen zurückbehält und weiter in den Dienst der Untergesellschaft stellt. Die WG behalten zwar in diesem Fall ihre Eigenschaft als Sonder-BV der Pers-Ges, deren Anteile eingebracht werden (Untergesellschaft), bei. Es handelt sich aber um Sonder-BV des Einbringenden als mittelbarer MU in der Untergesellschaft (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG) und eben nicht um Sonder-BV der übernehmenden Gesellschaft (wohl ebenso s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 281 unter Var 3; offen s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 72 mwNachw). Wird das Sonder-BV in das Gesamthandsvermögen der übernehmenden (Ober-)Pers-Ges übertragen, liegt ein Einbringungsvorgang nach § 24 Abs 1 UmwStG vor (auch wenn n...