Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.7 Entgeltliche Einräumung einer Unterbeteiligung an einem Anteil iSd § 17 EStG

Ausgewählte Literaturhinweise

Hohaus, Die atypische Unterbeteiligung an einer GmbH – Wirtsch Eigentum nach § 39 Abs 2 AO? GmbHR 2002, 883;

Martens, Die stliche Einordnung der atypischen Unterbeteiligung an Anteilen an einer Kap-Ges, BB 2005, 1660;

Pupeter, Der Unterbeteiligte als "virtueller" Gesellschafter einer GmbH, GmbHR 2006, 910;

Schulze zur Wiesche, Die atypische Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil, GmbHR 2006, 630;

Carlé, Unterbeteiligungen bei Pers- und Kap-Ges: Gestaltungschancen, Risiken, Umstrukturierung, KÖSDI 2008, 16 166.

[Ohne Titel]

Tz. 114

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach uE zutr Ansicht des BFH (s Urt des BFH v 06.10.2009, BStBl II 2010, 460; v 18.05.2005, BStBl II 2005, 857; v 08.11.2005, BStBl II 2006, 253 und v 22.07.2008, BFH/NV 2008, 2004) setzt eine anteilige Zurechnung der Anteile bei dem Unterbeteiligten voraus, dass der Unterbeteiligte alle mit der Beteiligung verbundenen wes Rechte ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann. Dh neben der Teilhabe am Wertentwicklungsrisiko und dem Gewinnbezugsrecht muss dem Unterbeteiligten insbes auch das Stimmrecht zustehen. Dabei ist es ausreichend, dass das Stimmrecht von dem Hauptbeteiligten im Interesse des Unterbeteiligten ausgeübt wird. Im Konfliktfall durchsetzbare Mitverwaltungsrechte liegen nach Ansicht des BFH (s Urt des BFH v 08.11.2005, BStBl II 2006, 253) nicht vor, wenn die Unterbeteiligten hinsichtlich der Wahrnehmung ihrer Rechte den Maßnahmen des Hauptbeteiligten "unterworfen" sind und dieser lediglich die Interessen der Unterbeteiligten "berücksichtigen" muss. Im Urt v 01.08.2012 (BFH/NV 2013, 9) hat der BFH das wirtsch Eigentum bei dem Unterbeteiligten verneint, da diesem nur ein begrenzter Gewinnanteil zustand, er über die Unterbeteiligung nicht frei verfügen konnte und ihm die Gesellschaftsrechte, insbes das Stimmrecht, nicht zustanden. Ebenfalls hierzu s Trossen (GmbH-StB 2005, 362); s Kempermann (FR 2006, 327, 331); s Brinkmeier (GmbH-StB 2006, 28); s Heinz/Hageböke (GmbHR 2005, 1637) und s Carlé (KÖSDI 2008, 16 166, 16 174). Nach Ansicht von Pupeter (GmbHR 2006, 910) stellt der BFH zu hohe Anforderungen an das Mitspracherecht des Unterbeteiligten bei der Stimmrechtsausübung.

Liegen die oa Voraussetzen vor (Beteiligung am Ertrag und an der Substanz der Kap-Ges sowie Ausübung der Verwaltungsrechte), sind dem (atypisch) Unterbeteiligten die seiner Quote entspr Anteile zuzurechnen. Ebenfalls hierzu s Tz 166 und s Tz 190. Dh dem atypisch Unterbeteiligten sind seiner Quote entspr Einnahmen nach § 20 Abs 1 Nr 1 EStG bzw ein VG iSd § 17 EStG zuzurechnen. Ebenfalls hierzu s Hohaus (GmbHR 2002, 883), s Schulze zur Wiesche (GmbHR 2006, 630), s Martens (BB 2005, 1660) und s Carlé (KÖSDI 2008, 16 166, 16 174).

Wegen der Begr einer atypischen Unterbeteiligung zwischen Angehörigen gelten die Ausführungen in Tz 191ff (s Tz 191 ff) zum Treuhandverhältnis entspr.

Grds ist die Unterbeteiligung an einem Geschäftsanteil formfrei möglich. Nach Ansicht des OLG SchlH (s Urt des OLG SchlH v 23.05.2002, GmbHR 2002, 652) bedarf die Einräumung einer Unterbeteiligung der notariellen Beurkundung, wenn sie so ausgestaltet ist, dass wirtsch und rechtlich sämtliche Rechte aus dem Geschäftsanteil im Innenverhältnis dem Unterbeteiligten zustehen sollen. Ebenfalls hierzu s Grosse-Wilde, GmbH-StB 2002, 196. AA offensichtlich der BFH (s Urt des BFH v 18.05.2005, BStBl II 2005, 857), der davon ausgeht, dass Unterbeteiligungsverträge grds nicht formbedürftig sind. Ebenso s Carlé (KÖSDI 2008, 16 166, 16 176). Begründet der Unterbeteiligungsvertrag die Verpflichtung zur Übertragung von Anteilen, ist der Vertrag jedoch auch nach Ansicht des BFH formbedürftig (s Urt des BFH v 22.07.2008, BFH/NV 2008, 2004).

Die stliche Anerkennung des Unterbeteiligungsvertrags setzt nach Ansicht des BFH nicht dessen Mitteilung an das für die Besteuerung zuständige FA voraus (s Urt des BFH v 22.07.2008, BFH/NV 2008, 2004). Wegen einer vergleichbaren Problematik iR der Anerkennung von Treuhandverträgen s Tz 194.

Ist der Anteil dem Unterbeteiligten zuzurechnen, ist bei einer Veräußerung der Beteiligung, die auch die Beendigung der Unterbeteiligung zur Folge hat, der VG des Hauptbeteiligten um den an den Unterbeteiligten auszukehrenden Betrag zu kürzen.

Tz. 115

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Die entgeltliche Einräumung der Unterbeteiligung ist als Veräußerung eines Bruchteils der Beteiligung des Hauptbeteiligten zu werten; bei unentgeltlicher Einräumung greift § 17 Abs 1 S 4 EStG ein, wenn der Unterbeteiligte selbst nicht iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG beteiligt ist. S Blaurock/Bessinger (GmbHR 1990, 87, 94); s Schulze zur Wiesche (GmbHR 1986, 236) und s Weber-Grellet (in Schmidt, 32. Aufl, § 17 EStG, Rn 52). VG ist der Unterschied zwischen der Einlage des Unterbeteiligten und den anteiligen AK (s Märkle, DStZ 1985, 471, 479; KÖSDI 1985, 5801 und s Rapp, in L/B/P, § 17 EStG, Rn 70 und 105).