Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.7.2 Einbringung zu Zwischenwerten

5.2.7.2.1 Einbringungen bis 31.12.2000

Tz. 226

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Bei einem Ansatz von Zwischenwerten für eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG werden die stillen Reserven tw aufgedeckt. IHd realisierten stillen Reserven (abz der Einbringungskosten) entsteht ein Einbringungsgewinn. Ist Gegenstand der Einbringung ein Betrieb, Teilbetrieb oder MU-Anteil, ist auf Grund der besonderen Bestimmung in § 20 Abs 5 S 1 UmwStG die Tarifermäßigung des § 34 Abs 1 EStG (auf Antrag) zu gewähren. Dies gilt auch für die Zwischenwerteinbringung der Beteiligung an einer Kap-Ges iSd §§ 17 EStG oder 21 UmwStG gem § 20 Abs 1 S 2 UmwStG (zur Einbringung innerhalb der ›Spekulationsfrist‹ s Tz 229). Denn gem § 20 Abs 5 S 1 UmwStG kann § 34 EStG bei jedem VG, der anlässlich der Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG entsteht, in Anspruch genommen werden. Es wird nicht danach differenziert, ob der Einbringungsgewinn durch die Aufdeckung aller stillen Reserven oder nur einer Teilrealisierung zustande gekommen ist (anders s § 24 Abs 3 S 2 UmwStG). Das Gesetz begünstigt folglich auch VG aus der Auflösung lediglich eines (möglicherweise geringen) Teils der stillen Reserven. Nur die Anwendung des § 16 Abs 4 EStG wird in § 20 Abs 5 S 2 UmwStG ausdrücklich vom Ansatz des eingebrachten BV mit dem Tw abhängig gemacht. Damit kommt zum Ausdruck, dass die § 34 Abs 1 EStG – anders als im Fall der Betriebsveräußerung nach § 16 EStG im Übrigen (s Tz 223) – nicht von der Auflösung sämtlicher stillen Reserven des eingebrachten BV abhängen soll (s Urt des BFH v 25.09.1991, BFH/NV 1992, 469 unter 2 b). Die Tarifvergünstigung gilt auch für den Entnahmegewinn aus der Zurückbehaltung unwes WG (s Tz 223). Die Tarifvergünstigung des § 34 Abs 1 EStG ist ausgeschlossen, wenn für den Einbringungsgewinn tw eine Rücklage nach §§ 6b oder 6c EStG gebildet wird (s Tz 210).

Tz. 227

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Die Einbringung der Beteiligung an einer Kap-Ges des BV von unter 100% Beteiligungshöhe unter den Voraussetzungen des § 20 Abs 1 S 2 UmwStG ist gem § 20 Abs 5 S 3 UmwStG von der Tarifermäßigung des § 34 Abs 1 EStG ausgenommen. Dies entspr allgemeinen Grundsätzen, nach denen die Veräußerung einer solchen Beteiligung (bei einem weiter bestehenden Betrieb) zu einem laufenden Gewinn führt. Die Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG gilt nur für die 100%ige Beteiligung. Zur St-Befreiung des Einbringungsgewinns s Tz 214.

5.2.7.2.2 Einbringung in 2001

Tz. 227a

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Für die Anwendung der Tarifermäßigung (s § 34 EStG) bei Einbringungen mit einem stlichen Übertragungsstichtag (s § 20 Abs 7 und 8 UmwStG) nach dem 31.12.2000 und vor dem 01.01.2002 enthält die Anwendungsvorschrift in § 27 Abs 4c S 3 UmwStG idF des UntStFG eine eigene und spezielle Regelung (s § 27 UmwStG [vor SEStEG] Tz 40c bis 40g). Mit erfasst werden Einbringungen, die in 2002 beschlossen werden, aber nach Maßgabe des § 20 Abs 7 und 8 UmwStG auf einen Stichtag vor dem 01.01.2002 rückbezogen werden (s Tz 224a). Es gilt also für das Kj 2001 weder § 20 Abs 5 UmwStG nF noch § 20 Abs 5 UmwStG idF des UntStFG.

Nach § 27 Abs 4c S 3 UmwStG ist die Tarifermäßigung gem § 34 Abs 1 EStG auf Einbringungen auch dann anzuwenden, wenn das eingebrachte Vermögen nicht mit dem Tw (zB mit einem Zwischenwert) angesetzt wird. Die Tarifbegünstigung umfasst auch die Gewinne, die anlässlich einer Sacheinlage durch Zurückbehaltung unwes WG entstehen. Denn § 27 Abs 4c S 3 UmwStG bezieht die Gewährung der Tarifvorschrift des § 34 Abs 1 EStG ›auf die Einbringung‹ und nicht etwa nur auf den Einbringungsgewinn im engeren Sinne (dh den Gewinn aus der Realisierung der stillen Reserven im tats eingebrachten Vermögen). Dies enstpr auch der bisherigen Rechtslage (s Tz 226). Die von § 27 Abs 4c S 3 UmwStG bestimmte Tarifvergünstigung nach § 34 Abs 1 EStG bezieht sich auf die Einbringung von BV, dh alle Sacheinlagen nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG, und auf die Einbringung von Anteilen an Kap-Ges aus dem BV (s Tz 231) sowie von Anteilen iSd § 17 EStG (s Tz 228), dh Sacheinlage nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG. Es fehlt eine Regelung zur Sacheinlage gem § 20 Abs 1 S 2 UmwStG von einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (s Tz 107), die im PV des AE gehalten werden (s Tz 230).

§ 27 Abs 4c S 3 UmwStG bestimmt auch die unmittelbare Anwendung des Tarifvergünstigung des § 34 Abs 3 EStG (sog halber St-Satz) unter den weiteren dort geforderten Voraussetzungen. Dies gilt allerdings nur für die Einbringung von BV (und nicht im Fall der Sacheinlage von Anteilen iSd § 17 EStG, s Tz 228). Hierbei handelt es sich um die Anpassung des UmwStG im Zusammenhang mit der Wiedereinführung des halben St-Satzes ab 2001 (s Tz 224).

Eine Tarifvergünstigung entfällt, soweit bei Sacheinlagen nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG (Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils) das Halbeinkünfteverfahren nach den §§ 3 Nr 40 S 1 Buchst b iVm 3c Abs 2 EStG anzuwenden ist (s § 27 Abs 4c S 3 UmwStG). Dies betrifft den Einbringungsgewinn, soweit er auf im Sacheinlagegegenstand enthaltene Anteile an Kap-Ges entfä...