Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Anwendung der §§ 1 und 25 des UmwStG (§ 1a Abs 2 S 2 KStG)

5.3.1 Allgemeines

Tz. 61

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Auf den nach § 1a Abs 2 S 1 KStG fingierten Formwechsel finden nach § 1a Abs 2 S 2 KStG die §§ 1 und 25 des UmwStG entspr Anwendung. Dh für den fiktiven Formwechsel gelten alle Vorschriften, die auch bei einem "echten" Formwechsel zu beachten sind. Die Option führt somit zu einer Einbringung iSd §§ 20ff UmwStG.

Tz. 62

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die Anwendung der §§ 1 und 25 UmwStG beinhaltet für die Stpfl einige "Fallstricke", die vor einer wirksamen Option berücksichtigt werden sollten:

• Ein st-neutraler Übergang zur KSt-Besteuerung ohne Aufdeckung der stillen Reserven bei der optierenden Gesellschaft ist nur bei dem Vorliegen der entspr Voraussetzungen möglich (ua: Eröffnung des pers Anwendungsbereichs des UmwStG; Einbringung der MU-Anteile mit allen wes Betriebsgrundlagen; wirksamer Antrag auf Bw-Ansatz, der neben dem Optionsantrag zu stellen ist). Hierzu s Tz 63ff.
• Die Anteile an der optierenden Gesellschaft sind sperrfristbehaftet nach § 22 UmwStG. Dies kann insbes im Fall einer Rückoption nach § 1a Abs 4 KStG innerhalb der Siebenjahresfrist zu St-Belastungen führen. Hierzu s Tz 87 und s Tz 140.
• Es kommt zur Nachversteuerung nach § 34a Abs 6 S 1 Nr 2 iVm Abs 3 EStG. Hierzu s Tz 90.
• Vortragsfähige Gewerbeverluste, ein Zins- und ein EBITDA-Vortrag sowie Verluste nach §§ 15a und 15b EStG gehen unter. Hierzu s Tz 91.

Lüdicke/Eiling (BB 2021, 1439, 1441) gehen uE zutr davon aus, dass ein gänzlich st-neutraler Übergang für eine Vielzahl von Bestandsgesellschaften nicht möglich erscheint.

5.3.2 Persönlicher Anwendungsbereich des UmwStG

Tz. 63

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

UE sind die pers Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG zu prüfen. GlA s Brühl/Weiss (DStR 2021, 1617, 1622 und DStR 2021, 889, 892); s Förster (IStR 2022, 109, 111); und s Haase (Ubg 2021, 193, 196). Bei Nichtvorliegen dieser Voraussetzungen ist die Option zwar möglich, es kommt jedoch nach allg ertragstlichen Grundsätzen (s Tz 59) ganz oder tw zwingend zur Aufdeckung von stillen Reserven noch auf Ebene der MU-Schaft. GlA s Rn 26 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212) und s Mayer/Käshammer (NWB 2021, 1300, 1306). Zur Aufdeckung von stillen Reserven wegen Vorliegens einer Betriebsaufgabe auch s Schiffers/Jacobsen (DStZ 2021, 348, 359). Es kann nicht aufgr der Fiktion des Formwechsels nach § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG in § 1a Abs 2 S 1 KStG davon ausgegangen werden, dass damit die Voraussetzungen des Abs 4 des § 1 UmwStG nicht mehr zu prüfen sind, da § 1a Abs 2 S 1 KStG nur den fehlenden zivilrechtlichen Formwechsel und damit den sachlichen Anwendungsbereich fingiert (s Tz 59).

Tz. 64

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Nach § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG sind die §§ 20ff UmwStG nur dann anwendbar, wenn die übernehmende Gesellschaft, dh die optierende Gesellschaft, eine SE, eine Europäische Genossenschaft oder eine Gesellschaft iSd Art 54 AEUV bzw iSd Art 34 des EWR-Abkommens ist. GlA s Brühl/Weiss (DStR 2021, 1617, 1622). Gesellschaften im vorgenannten Sinn sind Gesellschaften des HR und GbR, die nach dem Recht eines Mitgliedstaates gegründet worden sind und ihren Sitz oder die Geschäftsleitung in der EU/EWR haben. Unstr werden damit EU-/EWR-Pers-Handelsgesellschaften und -GbR erfasst. Partnerschaftsgesellschaften iSd § 1 PartGG werden uE ebenfalls erfasst, da auf sie die Vorschriften über die GbR anzuwenden sind.

Da Drittstaaten-Pers-Ges diese Voraussetzung nicht erfüllen, kommt es zwangsweise zur Aufdeckung von stillen Reserven. Wegen der Frage, ob diese grds optieren können s Tz 27. Haase (Ubg 2021, 193, 196) verkennt uE, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG nur die Gesellschafterebene betreffen und damit das Fehlen eine der Voraussetzungen der Nr 1 des § 1 Abs 4 S 1 UmwStG, der nur die Gesellschaftsebene betrifft, nicht ersetzen können.

Tz. 65

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die §§ 20ff UmwStG sind nach § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a UmwStG nur dann anwendbar, wenn die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft soweit es sich nicht um natürliche Pers handelt, ihren Sitz und Geschäftsleitung in der EU bzw EWR haben. Sind Gesellschafter natürliche Pers ist Voraussetzung, dass sich der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt in der EU bzw EWR befindet und sie nicht nach einem DBA als außerhalb der EU/EWR ansässig gelten.

Ist der Gesellschafter in einem Drittstaat ansässig bzw befindet sich dort Sitz und Geschäftsleitung sind nach § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b EStG die §§ 20ff UmwStG nur dann anwendbar, wenn das dt Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen (hier: Anteile an der optierenden Gesellschaft) nicht ausgeschlossen oder beschr ist. Ausgeschlossen oder beschr ist das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen, wenn der Gesellschafter zB in einem DBA-Drittstaat ansässig ist, der Drittstaat die Anteile an der optierenden Gesellschaft als solche iSd Art 13 OECD-MA qualifiziert und damit idR dem Wohnsitzstaat des Gesellschafters das Besteuerungsrecht zusteht. Eine Ausnahme kann in den Fällen des Art 13 Abs 4 OECD-MA bei sog Immobilien-K...