Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Steuerliche Folgen des Nichtvorliegens der in § 15 UmwStG genannten Voraussetzungen

5.3.1 Allgemeines

Tz. 400

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Das Nichtvorliegen der in § 15 Abs 1 und 2 UmwStG genannten Voraussetzungen hat unterschiedliche Rechtsfolgen (dazu auch s Tz 372):

1. Liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs 1 S 1 UmwStG (Vermögensübergang durch Sonderrechtsnachfolge) nicht vor, scheidet die sinngemäße Anwendung der §§ 11–13 UmwStG insges aus, dh es kommt zur Gewinnrealisierung auf allen Ebenen (s Tz 401):
2. Liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs 1 S 2 UmwStG (Teilbetriebsqualität) nicht vor, sind bei der übertragenden Kö § 11 Abs 2 UmwStG und bei AE § 13 Abs 2 UmwStG nicht anzuwenden, dh auch hier kommt es zu einer Gewinnrealisierung auf beiden Ebenen (s Tz 402). Zu Besonderheiten bei Anteilen, die bei den Anteilseignern der Abgeltungst unterliegen, s Tz 403.
3. Das Nichtvorliegen der weiteren in § 15 Abs 2 UmwStG genannten Voraussetzungen führt dagegen zur isolierten Nichtanwendung des § 11 Abs 2 UmwStG, wirkt also nur auf der Ebene der übertragenden Kö. Auf der Ebene der AE kann der Anteilstausch nach Maßgabe von § 13 UmwStG steuerneutral erfolgen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.21 und s Tz 195ff, 323ff und s Tz 404).

5.3.2 Nichtvorliegen der in § 15 Abs 1 UmwStG genannten Voraussetzungen

Tz. 401

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Kommt es trotz einer gesellschaftsrechtlich nicht wirksamen Auf- und Abspaltung bzw einer Teilübertragung zum Vermögensübergang von der übertragenden auf die übernehmende Kö, sind die §§ 11–13 UmwStG insges nicht anzuwenden. (Rückschluss aus § 15 Abs 1 S 1 UmwStG). Anzuwenden bleibt jedoch § 2 UmwStG (s Tz 377; weiter s Neumann, GmbHR 2012, 141, 147).

Tz. 402

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Gleiches gilt im Fall des Nichtvorliegens der in § 15 Abs 1 S 2 UmwStG genannten Teilbetriebsvoraussetzung (dazu s auch Tz 154, 155). Die Teilbetriebsvoraussetzung ist nicht erfüllt, wenn das übergehende BV nicht ausschl aus Teilbetrieben besteht und wenn im Abspaltungsfall nicht ein Teilbetrieb zurückbleibt (im Einzelnen s Tz 90ff). Die in § 15 Abs 1 S 2 UmwStG angeordnete Nichtanwendung des § 11 Abs 2 UmwStG betrifft allerdings ausschl das übergehende BV (s Tz 197, 323 und 405).

Während im RegEntw des SEStEG noch vorgesehen war, bei Nichterfüllung der Teilbetriebsvoraussetzung die Besteuerung der stillen Reserven auf die Gesellschaftsebene zu beschr, ist der endgültige Ges-Text im Ergebnis doch wieder zu den früheren Rechtsfolgen zurückgekehrt. Es hat sich jedoch die Regelungstechnik geändert. Während früher bei Nichtvorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung die §§ 11 bis 13 UmwStG nicht anzuwenden waren, ordnet § 15 Abs 1 S 2 UmwStG idF des SEStEG nur die Nichtanwendung des § 11 Abs 2 und des § 13 Abs 2 UmwStG an. Die Nichterfüllung der Teilbetriebsvoraussetzung hat zur Folge (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.12), dass

a)	einerseits bei der übertragenden Kö nach § 11 Abs 1 UmwStG für das übergehende BV zwingend der gW anzusetzen ist. Zur Behandlung des Übertragungsgewinns s Tz 376),
b)	bei der übernehmenden Kö § 12 UmwStG anzuwenden ist (Wertverknüpfung mit der Schlussbil der Übertragerin). Ein Übernahmegewinn ist stfrei, ein Übernahmeverlust ist nabzb; und
c)	auf der Ebene des AE bei einer Aufspaltung gem. § 13 Abs 1 UmwStG der gesamte Anteil an der übertragenden Kö als zum gW veräußert gilt. Bei einer Abspaltung gilt gem. § 13 Abs 1 UmwStG die Beteiligung zu dem Teil als zum gW veräußert, der bei Zugrundelegung des gW dem übertragenen Teil des BV entspr.

Tz. 403

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Etwas anderes gilt für den nicht iSd § 17 EStG wes beteiligten AE mit Anteilen iSd § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG; hier ergeben sich die stlichen Rechtsfolgen bei einer Aufspaltung aus § 20 Abs 4a S 1 EStG und bei einer Abspaltung aus § 20 Abs 4a S 7 EStG (s § 13 UmwStG Tz 17).

Bei Anteilen, die in den Anwendungsbereich der Abgeltungst fallen, ist nämlich § 20 Abs 4a EStG zu beachten. Nach § 20 Abs 4a EStG treten beim Tausch von Anteilen an Kö aufgr gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, die übernommenen Anteile abw von § 13 UmwStG an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das dt Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschr wird oder wenn Art 8 FRL anzuwenden ist. Diese Regelung gilt auch für die Aufspaltung, denn nach § 15 Abs 1 S 1 UmwStG gilt bei allen AE im Falle einer Spaltung ohne Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung die Fiktion einer (anteiligen) Veräußerung der Anteile an der übertragenden Kö. Dies entspr der Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.12), wonach auch eine Auf- oder Abspaltung zwischen Kö unabhängig von der Anwendbarkeit des UmwStG als Veräußerung und Anschaffung der Anteile anzusehen ist. Dazu näher s § 13 UmwStG Tz 17 und s § 20 EStG Tz 295ff, 306aff.

5.3.3 Nichtvorliegen der in § 15 Abs 2 UmwStG genannten Zusatzvoraussetzungen

Tz. 404

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Liegen die in § 15 Abs 2 UmwStG genannten Zusatzvoraussetzungen für eine st-neutrale Spaltung nicht vor, führt das "nur" zur Nichtanwendung des § 11 Abs 2 UmwStG (Wahlrecht zwischen Ansatz des Bw oder eines höheren Werts für das übergehende Vermögen bei der übertragenden Kö), dh die Übertragerin hat zwingend gW anzusetzen.

Im Übrigen bleiben die §§ 12 und 13 UmwStG auf de...