Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Verhältnis zu verdeckten Gewinnausschüttungen

Tz. 110

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

VGA und verdeckte Einlagen haben etliche Gemeinsamkeiten:

• Bei beiden Rechtsinstituten handelt es sich um Vorgänge, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Es ist also jeweils ein Fremdvergleich durchzuführen (zu vGA s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 100ff).
• Beide führen zu einer außerbilanziellen Korrektur, soweit der Vorgang in der 1. Stufe der Gewinnermittlung (also bilanziell) zu einer Gewinnauswirkung geführt hat. Bei einer vGA ergibt sich eine außerbilanzielle Hinzurechnung (dazu § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 351ff), bei der verdeckten Einlage eine außerbilanzielle Abrechnung.
• Beide können Auswirkungen auf das stliche Einlagekto iSv § 27 KStG haben. Verdeckte Einlagen führen dabei regelmäßig zu einem Zugang im stlichen Einlagekto; vGA können (müssen aber nicht) zu einer Einlagenrückgewähr iSv § 27 Abs 1 S 3ff KStG führen.

Es gibt allerdings auch Aspekte, die zu Unterschieden führen:

• Eine verbilligte Nutzungsüberlassung kann zwar zu einer vGA (= verhinderte Vermögensmehrung), nicht aber zu einer verdeckten Einlage führen, da ein Nutzungsvorteil nicht einlagefähig ist; dazu s Tz 42.
• Die Bewertung einer vGA erfolgt mit dem gW (s H 8.6 "Hingabe von WG" KStH 2022 und s § 8 Abs 3 Teil C Tz 420ff), während verdeckte Einlagen – zumindest auf Ebene der Empfänger-Kö – regelmäßig mit dem Tw bewertet werden; dazu s Tz 57ff.
• Natürlich unterscheiden sich auch die Rechtsfolgen auf AE-Ebene: Eine vGA führt zum Zufluss von Kap-Erträgen iSv § 20 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG (ggf auch von BE oder Sonder-BE, wenn sich die Beteiligung in einem BV befindet). Bei einer verdeckten Einlage liegen auf AE-Ebene nachträgliche AK auf die Beteiligung vor. Allerdings kann sich bei einem Forderungsverzicht auch bei einer verdeckten Einlage ein Zufluss von stpfl Erträgen ergeben; dazu s Tz 94ff.

Tz. 111

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Rückzahlung einer vGA stellt eine verdeckte Einlage dar. Mit der Rückzahlung können die Rechtsfolgen einer vGA also nicht rückwirkend aufgehoben bzw neutralisiert werden. Die Rückzahlung stellt demgegenüber einen eigenständigen im Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorgang dar, der als verdeckte Einlage zu behandeln ist (s H 8.6 "Rückgängigmachung" KStH 2022; s H 8.9 "Rückgewähr einer vGA" KStH 2022 jeweils mwNachw). Dies gilt grds unabhängig davon, ob sich die Rückzahlungsverpflichtung aus dem Ges (zB aus §§ 30, 31 GmbHG) oder aus einer Satzungsklausel ergibt oder ob sie seitens des Gesellschafters freiwillig erfolgt. Auch auf AE-Ebene liegen keine negativen Einnahmen, sondern "nur" AK auf die Beteiligung vor (s Urt des BFH v. 03.08.1993, BStBl II 1994, 561 und s Urt des BFH v 29.08.2000, BStBl II 2001, 173, zum vergleichbaren Problem bei Rückzahlung einer offenen Einlage). Die Sondersituationen, die nach älterer Rspr ausnahmsweise zur Anerkennung einer Rückgängigmachung der vGA führen konnten (s Urt des BFH v 10.04.1962, BStBl III 1962, 255 und s Urt des BFH v 23.05.1984, BStBl II 1984, 723), können sich uE im aktuellen KSt-System nicht mehr ergeben. Näheres dazu s auch § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 720ff.

Tz. 112

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Verzichtet ein AE auf die Auszahlung eines Anspruchs, dessen Begründung im Gesellschaftsverhältnis veranlasst war und damit zu einer vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG geführt hat (zB eine überhöhte Tantieme oder eine Pensionszusage, die nicht erdienbar war), kann dies uE ebenfalls zu einer verdeckten Einlage führen. Die Verpflichtung zur Auszahlung ist ein bilanzieller Passivposten, der nun durch den ebenfalls gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzicht des Gesellschafters wegfällt. Damit liegen die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage in Form eines Forderungsverzichts vor (grds zum Forderungsverzicht s Tz 36ff, zur Bewertung s Tz 60ff, zu den Rechtsfolgen s Tz 91ff). Der aus der Ausbuchung entstehende Ertrag ist bei der Kap-Ges nach § 8 Abs 3 S 3 KStG stfrei (sofern der Anspruch werthaltig ist), beim Gesellschafter fließt der Anspruch allerdings zu. Es fließt in diesem Fall allerdings eine vGA zu (der Zufluss erfolgt immer bei der Einkunftsart des Gesellschafters, der der Anspruch zuzurechnen ist; im vorliegenden Fall ist es ein Ausschüttungsanspruch iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG). Hier wird also eine vGA mit einer verdeckten Einlage kombiniert. Dazu s auch Tz 41 und s Tz 95.

Tz. 113

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Rückzahlung einer verdeckten Einlage kann zu einer oGA, aber auch zu einer vGA führen. Wie im umgekehrten Fall (Rückzahlung einer vGA = verdeckte Einlage) sind beide Vorgänge jedenfalls getrennt zu betrachten. Mit dem 2. Vorgang (hier: Rückzahlung einer verdeckten Einlage) wird weder die urspr verdeckte Einlage rückwirkend rückgängig gemacht noch kann durch die gesellschaftsrechtliche Veranlassung des ersten Vorgangs die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Rückzahlung verneint werden. Wird die Rückzahlung als Aufwand verbucht, ist dieser somit nach § 8 Abs 3 S 2 KStG außerbilanziell zu korrigieren.

Es ist aber auch denkbar, dass die Rü...