Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Volle Berücksichtigung der durch die partielle Steuerpflicht ausgelösten Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer sowie des Solidaritätszuschlags

Tz. 31

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Die pauschale Einkommensermittlung (s Tz 30), die auf § 6 Abs 1 bzw § 6 Abs 5 S 1 KStG beruht, schließt es uE nicht aus, Aufwendungen, die ausschl den stpfl Teil der Kasse betreffen, dort auch in vollem Umfang zu berücksichtigen. Insbes die durch die partielle St-Pflicht entstehende Belastung mit KSt, SolZ und ggf GewSt ist uE – entgegen der herrschenden Lit-Meinung (s Bott, in Ernst & Young, KStG, § 6 Rn 55 mwNachw) – voll dem stpfl Bereich zuzuordnen.

Im Einzelnen:

• Die Zuordnung der GewSt zum stpfl Bereich scheint zwar der Wortlaut des § 6 Abs 1 KStG bzw des § 6 Abs 5 S 1 KStG entgegenzustehen (so s Bott, in Ernst & Young, KStG, § 6 Rn 55). Der Sinn der Regelung ist aber ein anderer. Mit § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst d S 3 iVm § 6 Abs 1 KStG für Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen bzw mit § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst e S 3 iVm § 6 Abs 5 S 1 KStG für UK soll erreicht werden, dass die "Erträge" dem Teil des Vermögens zugeordnet werden, aus dem sie stammen (s Urt des BFH v 31.07.1991, BStBl II 1992, 98, Entsch-Gründe, letzter Abs). Daraus kann nur die Zuordnung der GewSt zum voll stpfl Bereich folgern.
• Versteht man als "Erträge" den Netto-Ertrag, hier also den Gewinn aus Gew, so wäre bereits bei der Ermittlung des partiell stpfl Gewinns aus Gew die GewSt in vollem Umfang als BA zu berücksichtigen. Versteht man unter den "Erträgen" den Bruttoertrag, hier also die gew BE, so müsste nach der Ermittlung der partiell stpfl BE aus Gew von diesen die GewSt ebenfalls in vollem Umfang als BA abgezogen werden.
• UE haben außerdem § 5 Abs 1 Nr 3 und § 6 KStG für die Frage des vollen oder nur anteiligen Abzugs der GewSt keine Bedeutung. Die §§ 5 und 6 KStG sind im Ersten Teil des KStG – "Steuerpflicht" – enthalten. Sie regeln die "pers St-Befreiungen von der KSt einschl der Fälle, in denen die Befreiung sich nicht auf sämtliche Eink bezieht" (s Begr zu § 5 KStG 1977, BT-Drs 7/1470).

• Für die Ermittlung des stpfl Einkommens von nicht in vollem Umfang stfreien Kö sind dagegen – wie bei den in vollem Umfang stpfl Kö – ausschl die Vorschriften des Zweiten Teils des KStG – "Einkommen"– maßgebend. Aus § 8 Abs 2 KStG ergibt sich, dass alle Eink der Pensionskassen bzw alle Eink der UK-GmbH (s Tz 27) solche aus Gew sind. Gem § 8 Abs 1 S 1 KStG ist das Einkommen nach den Vorschriften des KStG und des EStG zu ermitteln. Gem § 4 Abs 4 EStG sind BA die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Als "Betrieb" kann hier nur der partiell stpfl Bereich der Kasse verstanden werden; letztendlich ist dies jedoch ohne Belang, da wegen § 8 Abs. 1 KStG iVm § 4 Abs 5b EStG die GewSt und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine BA sind (dh im Ergebnis nicht als BA abzb sind).

  Zu diesem Ergebnis führt auch der Umkehrschluss aus § 3c Abs 1 EStG (der gem § 8 Abs 1 S 1 KStG auch für Kö gilt; s R 8.1 Abs 1 Nr 1 KStR 2015). Nach § 3c Abs 1, 1. HS EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit stfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtsch Zusammenhang stehen, nicht als BA (oder WK) abgezogen werden. Dann müssen umgekehrt Ausgaben, soweit sie – wie die GewSt aufgrund der partiellen St-Pflicht überdotierter Kassen – mit stpfl Einnahmen in unmittelbarem wirtsch Zusammenhang stehen, in vollem Umfang als BA abzb sein.

• Aber: Hinsichtlich der KSt, des SolZ und der GewSt hat die anteilige oder volle Zuordnung zum partiell stpfl Bereich keine praktischen Auswirkungen, da die zunächst als BA berücksichtigten Beträge gem § 10 Nr 2 KStG bzw § 8 Abs 1 KStG iVm § 4 Abs 5b EStG wieder zuzurechnen sind.

Tz. 32

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Die (volle) Zuordnung der Steuern zum partiell stpfl Bereich kann rechnerisch einfach erfolgen.

Entspr dem Aufteilungsschlüssel (für Pensionskassen s Tz 5, für UK s Tz 15) ist aus dem Gesamteinkommen vor Berücksichtigung der durch die partielle St-Pflicht ausgelösten St der entspr stpfl Teil dieses Einkommens zu errechnen. Von diesem stpfl Einkommensteil werden die St (GewSt, KSt, SolZ) in voller Höhe abgezogen. KSt und SolZ sind anschließend gem § 10 Nr 2 KStG wieder hinzuzurechnen; eine Hinzurechnung der GewSt erfolgt nach Maßgabe des § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 5b EStG (s nachstehendes Bsp).

Beispiel: (Fortführung des Bsp in Tz 16)

	EUR
Einkommen 2018 vor Steuern (s Tz 16)	600 000
davon stpfl 15,89 % (s Tz 16)	95 340
./. GewSt, KSt, Solz (s Tz 16)	./. 27 728
verbleiben	67 612
+ KSt, SolZ und GewSt (nabzb gem § 10 Nr 2 KStG
und § 4 Abs. 5b EStG – s Tz 16)	+ 27 728
partiell stpfl Einkommen (s Tz 16)	95 340