Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3.3.1 Allgemeines

Tz. 68

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 20 Abs 1 UmwStG setzt die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in eine Kap-Ges gegen Gewährung neuer Anteile voraus.

Wie bei einem echten Formwechsel, sind auch bei dem fiktiven Formwechsel nach § 1a Abs 2 S 2 KStG Einbringungsgegenstand die MU-Anteile der Gesellschafter und nicht der Betrieb der Pers-Ges (s § 25 UmwStG Tz 28). GlA s Rn 28 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212); s Blöchle/Dumser (GmbHR 2022, 72, 77); s Brühl/Weiss (DStR 2021, 1617, 1622 und DStR 2021, 889, 893); s Schiffers/Jacobsen (DStZ 2021, 348, 361); s Strecker/Carlé (NWB 2021, 2022, 2024); s Schulze zur Wiesche (BB 2022, 215, 216); s Böhmer/Schewe (FR 2022, 69, 72); s Zapf (NWB 2021, 3792, 3797 und BB 2021, 2775, 2776); und s Ott (DStZ 2021, 559, 561 und GmbH-Stpr 2021, 193, 195). Zweifelnd s Mayer/Käshammer (NWB 2021, 1300, 1309).

Dabei kann es sich um Pers-Ges iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG und des § 15 Abs 3 EStG (gew geprägte bzw infizierte Pers-Ges) handeln. Auch Gesellschaften, die Eink iSd §§ 13 und 18 EStG erzielen, sind erfasst.

Im Fall der sog Treuhand-KG (s Tz 59) wird uE hingegen ein Betrieb eingebracht.

Wegen der Besonderheit, wenn die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft bei einer jur Pers d öff Rechts einen BgA darstellt, s Tz 100.

Tz. 69

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Ist die Pers-Handels-Ges nur vermögensverwaltend tätig und liegt kein Fall des § 15 Abs 3 EStG vor, ist eine st-neutrale Einbringung nach § 20 UmwStG mangels Vorliegen eines MU-Anteils nicht möglich. Es kommt zur Aufdeckung der stillen Reserven. Etwas anderes kann jedoch für im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gehaltene Anteile gelten, soweit die Voraussetzungen des § 21 UmwStG vorliegen. Ebenfalls hierzu s Rn 30 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212); s Zapf (NWB 2021, 3792, 3793); s Ott (DStZ 2021, 559, 562); s Böhmer/Mühlhausen/Oppel (ISR 2021, 388, 393); s Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder (Beihefter zu DStR 41/2021, 9); s Dorn/Weiss (DStR 2021, 2489, 2492); s Böhmer/Schewe (FR 2022, 69, 73); s Dreßler/Kompolsek (Ubg 2022, 1, 5); und s Schiffers (DStZ 2021, 530, 532).

Tz. 70

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Beim echten Formwechsel stellt die Gewährung von (neuen) Anteilen ein wes Element dar. Wie beim echten Formwechsel auch, wird das Erfordernis der Ausgabe neuer Anteile durch die optionsbedingte Entstehung von Anteilen an der Kap-Ges eigener Art erfüllt. Zum echten Formwechsel s § 25 UmwStG Tz 42. GlA s Schiffers/Jacobsen (DStZ 2021, 348, 360) und s Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder (Beihefter zu DStR 41/2021, 11). Ebenfalls in diese Richtung s Kölbl/Luce (Ubg 2021, 264, 268). AA s von Goldacker/Mathy/Schuster (BB 2021, 2967, 2970), da zivilrechtlich nach wie vor Anteile an Pers-Ges vorliegen. UE verkennen die vorgenannten Autoren, dass es um die Prüfung geht, ob stlich neue Anteile ausgegeben worden sind. Da die Gesellschafter stlich vor der Option Anteile an einer Pers-Ges und nach der Option Anteile an einer Kap-Ges halten, muss es sich, wie bei einem echten Formwechsel, denknotwendig um neue Anteile handeln. Die zivilrechtliche Sichtweise ist hierfür völlig irrelevant. Für die Gewährung neuer Anteile spricht im Übrigen die siebenjährige Sperrfrist iSd § 22 Abs 1 UmwStG (s Tz 87) sowie die Behandlung der Gesellschafter als AE einer Kap-Ges (s § 1a Abs 3 S 1 KStG). Hierzu s Friedlhuber (DStR 2023, 2585, 2586).

Problematisch kann die Gewährung neuer Anteile bei der Option sein, falls Gesellschafter- und MU-Stellung bei der optierenden Gesellschaft auseinanderfallen. Zur Möglichkeit der Abweichung zwischen Gesellschafter- und MU-Stellung s Urt des BFH v 22.06.2017 (BFH/NV 2018, 265). Erfüllt ein Gesellschafter der optierenden Gesellschaft nicht die Voraussetzungen eines MU, kann er einen MU-Anteil unter den Voraussetzungen des § 1a Abs 2 S 2 KStG iVm §§ 20, 25 UmwStG nicht einbringen. Ein solcher Gesellschafter ist nach EStR wie ein Darlehensgeber oder stiller Gesellschafter zu behandeln (s Urt des BFH v 28.10.1999, BStBl II 2000, 183). IRd fiktiven Formwechsels tauscht dieser – ggf gewinn-/verlustrealisierend – seine Kap-Forderung (sämtliche Beträge der hr-lichen Kap-Konten) gegen neue fiktive Anteile an der optierenden Gesellschaft (so auch s Friedlhuber, DStR 2023, 2585, 2589). Im umgekehrten Fall, in dem zwar eine MU-, aber keine Gesellschafterstellung in der optierenden Gesellschaft besteht, kommt es uE – mangels Gewährung fiktiver neuer Anteile – zur Aufgabe und Besteuerung des MU-Anteils. Hierzu auch s Tz 76.

Tz. 71

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Wie bei einem echten Formwechsel (s § 25 UmwStG Tz 38) ist Ausfluss des Identitätsgrundsatzes, dass das Vermögen der optierenden Gesellschaft vor und nach der Option übereinstimmt. Wegen einer evtl Entnahme oder Übertragung im Vorfeld der Option gelten uE die Ausführungen zum Formwechsel entspr (s § 25 UmwStG Tz 38).

Tz. 72

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Eine st-neutrale Einbringung ist nur möglich, wenn alle funktional wes Betriebsgrundlagen...