Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3.4 Neuer § 57 Abs 3 AO: Kooperationen zwischen gemeinnützigen Körperschaften

Tz. 91

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Regelungen zur Unmittelbarkeit in § 57 AO wurden durch das JStG 2020 um folgende Abs 3 und 4 erweitert:

Zitat

„(3)

Eine Körperschaft verfolgt ihre steuerbegünstigten Zwecke auch dann unmittelbar im Sinne des Abs 1 S 1, wenn sie satzungsgemäß durch planmäßiges Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren Körperschaft, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 erfüllt, einen steuerbegünstigten Zweck verwirklicht. Die §§ 14 sowie 65 bis 68 sind mit der Maßgabe anzuwenden, dass für das Vorliegen der Eigenschaft als Zweckbetrieb bei der jeweiligen Körperschaft die Tätigkeiten der nach Satz 1 zusamenwirkenden Körperschaft zusammenzufassen sind.

(4)

Eine Körperschaft verfolgt ihre steuerbegünstigten Zwecke auch dann unmittelbar im Sinne des Abs 1 S 1, wenn sie ausschließlich Anteile an steuerbegünstigten KapitalgGesellschaften hält und verwaltet.”

Im geänderten AEAO zu § 57 Abs 3 wurden hierzu die neuen Nrn 4–11 eingefügt (s BMF-Schr v 06.08.2021).

5.3.4.1 Serviceleistungen und Nutzungsüberlassungen als "unmittelbar" gemeinnützige Tätigkeiten

Im neuen § 57 Abs 3 S 1 AO hat der Ges-Geber festgeschrieben, dass eine Kö ihre Satzungszwecke auch dann "unmittelbar gemeinnützig" verfolgt, wenn sie satzungsgem durch planmäßiges Zusammenwirken mit mindestens einer anderen gemeinnützigen Organisation einen st-begünstigten Zweck verwirklicht.

Nunmehr werden reine Servicegesellschaften insoweit "unmittelbar gemeinnützig" agieren, als sie ihre Dienstleistungen anderen gemeinnützigen Organisationen als Vorleistungen für deren gemeinnützige Tätigkeiten erbringen (vgl BT-Drs 19/25160, 223 und BR-Drs 503/20, Beschl, 64). In der Ges-Begr wird als Bsp eine "Krankenhauswäscherei GmbH" genannt, die ihre Dienstleistungen an den gemeinnützigen Krankenhausbetreiber erbringt. Damit ist die BFH-Rspr, wonach eine von der Art her gew Tätigkeit mangels "Unmittelbarkeit" der Zweckverfolgung nicht gemeinnützig sei, überholt (s zB BFH-Urt v 06.02.2013, BStBl 2013 II, 603).

Beispiel: "Gesamt-Konzernbetrachtung"

Auch die Nutzungsüberlassung von WG begründet ein "Zusammenwirken" iSd § 57 Abs 3 S 1 AO. Diese Vorschrift erfasst nicht nur Dienstleistungen; der in der Ges-Begr aufgeführte Fall der Reinigung von Wäsche ist lediglich ein Bsp.

Aber: Dienstleistungen und Nutzungsüberlassungen sind nur "unmittelbar gemeinnützig", wenn der Leistungsempfänger wegen Gemeinnützigkeit st-begünstigt ist.

Beispiele:

• Reinigung von Wäsche
• Küche
• Reinigungsdienst
• Krankenhausapotheke.

Nach dem Ges-Wortlaut sind auch zentrale Dienstleistungen erfasst, zB in den Bereichen Buchführung, Lohn- und Gehaltsabrechnung, Recht, St, IT, Personal und Controlling. Sinn und Zweck der Neuregelung bestehen darin, zu verhindern, dass Leistungen nur aus dem Grund der Ertragsbesteuerung unterliegen, weil sie auf eine TG delegiert werden, ohne dass sich die innerorganisatorischen Prozesse verändern.

Praxishinweis: "planmäßiges Zusammenwirken als Satzungszweck"

• Nach dem Ges-Wortlaut muss das Zusammenwirken "satzungsgem" und darauf ausgerichtet sein, "ihre st-begünstigten Zwecke" zu erfüllen. Auch die Rechtsfolgenverweisung auf § 57 Abs 1 S 1 AO spricht für eine strenge Anbindung an den gemeinnützigen Satzungszweck. Demnach muss das "planmäßige Zusammenwirken" in der Satzung abgebildet sein, und zwar als Art der Verwirklichung des eigenen Satzungszwecks und unter Beachtung des allg Bestimmtheitsgebots (§ 60 Abs 1 S 1 AO).
• Bestehende Servicegesellschaften sollten zügig ihre Satzungen anpassen. Das Zusammenwirken mit anderen Kö muss sich aus der Art der Zweckverwirklichung in der Satzung ergeben. Die Kö, mit denen kooperiert wird, müssen in der Satzung bezeichnet werden. Die Gemeinnützigkeit bereits bestehender Kö setzt im Allgemeinen voraus, dass die Satzung schon zum Jahresbeginn den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen der AO einschl der Mustersatzung für gemeinnützige Kö entspricht (§ 60 Abs 3 AO). Die Fin-Verw hat insoweit eine unterjährige Satzungsanpassung in 2021 nicht akzeptiert.

5.3.4.2 Zweckbetriebseigenschaft bei Entgeltlichkeit

Entgeltliche Tätigkeiten iSd § 57 Abs 3 S 1 AO begründen einen ZwB, wenn diese Tätigkeiten und die Tätigkeiten der anderen gemeinnützigen Kooperationspartner in der Zusammenschau die Voraussetzungen eines ZwB erfüllen (§ 57 Abs 3 S 2 AO). In dem obigen Bsp begründet die "Krankenhauswäscherei GmbH" mit ihren entgeltlichen Dienstleistungen für einen gemeinnützigen Krankenhausbetreiber einen ZwB iSd § 67 AO ("Krankenhaus"). Durch die Anknüpfung an einen "Anker-Zweckbetrieb" bedarf es keines gesonderten ZwB-Tatbestands.

Entgeltliche Service-Leistungen an nicht gemeinnützige Dritte begründen hingegen wie bisher einen stpfl wG.

5.3.4.3 Abgrenzung zu § 58 Nr 1 AO

Anders als § 58 Nr 1 AO, der nur unentgeltliche oder verbilligte Leistungen erfasst, erstreckt sich § 57 Abs 3 AO auch auf Nutzungsüberlassungen und die Erbringung von Dienstleistungen zu marktüblichen Entgelten.

Ist die unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsüberlassung oder Erbringung von Dienstleistungen auf die Verfolgung eines eigenen Satzungszwecks gerichtet, dürfte § 57 Abs 3 AO lex specialis gegenüber § 58 Nr 1 AO sein.

5.3.4.4 Nutzungsgebundenes Vermögen; Erwerb aus zeitnah zu verwendenden Mitteln möglich

In Anbetrac...