Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3.4.1 Allgemeines

Tz. 233

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Der Konzernbegriff wurde mit dem KrZwMG 2023 an die Vorgaben der ATAD angepasst. Der Ausnahmetatbestand der ATAD legt einen engeren Konzernbegriff zu Grunde, da es auf eine tats Konsolidierung des Betriebs mit einem oder mehreren anderen Betrieben ankommt. Bis zur Änderung des Konzernbegriffs durch das KrZwMG 2023 war der Konzernbegriff iSd Zinsschranke mehrstufig (ebenfalls s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 59ff).

• Nach § 4h Abs 3 S 5 EStG aF war ein Betrieb konzernzugehörig, wenn er mit anderen Betrieben konsolidiert werden konnte. Es musste somit eine Verpflichtung oder ein Recht dazu bestehen, einen Konzernabschluss zu erstellen.

  Mensching/Rosseburg (DStR 2008, 1224, 1225) gingen für die alte Rechtslage davon aus, dass in den Fällen, in denen zwar ein Konzernabschluss aufgestellt werden kann, aber (zB wegen einer größenabhängigen Befreiung) nicht erstellt werden muss und auch tats nicht erstellt wird, ein Konzern nicht vorliegt. IE ergab sich die Nichtkonzernzugehörigkeit in diesen Fällen daraus, dass ein "zugrunde gelegter" Rechnungslegungsstandard iSd § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG nicht existiert, dieser nach § 4h Abs 3 S 5 EStG aF aber erforderlich ist. Schänzle/Mattern (in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG, Rn 301 und 333) geht demgegenüber uE zutr davon aus, dass § 4h Abs 3 S 5 EStG aF auch dann einschlägig war, wenn ein hr-licher Konzernabschluss nicht erstellt wurde, aber erstellt werden könnte. Nach der Eingrenzung des Konzernbegriffs gem § 4h Abs 3 S 4 EStG idFd KrZwMG 2023 genügt die Möglichkeit einen Konzernabschluss aufzustellen nicht mehr. Kühnberger/Thurmann (DK 2013, 540, 542) verneinen eine Konsolidierungspflicht, wenn diese nur nach HGB, nicht jedoch nach IFRS (s Tz 135) gegeben war. Dies kann der Fall sein, wenn eine sog Investment Entity in Form einer kap-marktorientierten Kap-Ges nach HGB einen Abschluss nach IFRS erstellen muss, dieser aber nach Amendment zu IFRS 10 unzulässig ist.

• In zweiter Linie stellte das Gesetz bis zur Änderung durch das KrZwMG 2023 auf eine einheitliche Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik der konzernzugehörigen Betriebe ab (s § 4h Abs 3 S 6 EStG; sog Gleichordnungskonzern). Ein Betrieb gehörte nach § 4h Abs 3 S 6 EStG aF auch dann zu einem Konzern, wenn seine Finanz- oder Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann. Nach der amtl Ges-Begr (s BT-Drs 16/4841, 50) sollte hiermit eine Anlehnung an das Beherrschungsverhältnis nach IAS 27 erfolgen (ebenfalls hierzu s Dörr/Geibel/Fehling, NWB F 4, 5199, 5208; s Beschl des FG München v 14.12.2011, EFG 2012, 453; und s Schänzle/Mattern, in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG Rn 356). Für TG, deren Anteile zu mehr als 50 % der MG gehören, wird ein Beherrschungsverhältnis idS zu unterstellen sein (s Heintges/Kamphaus/Loitz, DB 2007, 1261, 1262). Auf eine Stimmrechtsmehrheit kam es nach Auff von Grotherr (IWB Gr 3 F 3, 1489, 1502) nicht an. Demggü ging das FG München (s Beschl des FG München v 14.12.2011, EFG 2012, 453) davon aus, dass eine Beherrschung nur dann angenommen werden kann, wenn die MG entweder direkt oder indirekt über TG über mehr als die Hälfte der Stimmrechte verfügt (IAS 27.13). Hierzu s auch Lange/Schenkelberg (BB 2013, 407). Ausnahmsweise kann nach Auff des FG München (aaO) auch eine Beherrschung ohne Stimmrechtsmehrheit vorliegen, wenn eine rechtlich abgesicherte Einflussmöglichkeit besteht (IAS 27.13 S 2). Allein die faktische Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik vd Gesellschaften wegen Pers-Identität der handelnden Pers zu steuern, reichte nach Auff des FG München (aaO) hingegen nicht aus. Hierzu s auch Lange/Schenkelberg (BB 2013, 407); s Goebel/Eilinghoff (DStZ 2010, 487, 492); und s Töben (FR 2012, 357).

Für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2012 begannen, löst IFRS 10 den Beherrschungsbegriff nach IAS 27 ab. Die EU-KOM sieht eine Pflicht zur Anwendung für Geschäftsjahre vor, die nach dem 31.12.2013 begannen (s VO (EU) 1254/2012 v 29.12.2012, ABl (EU) Nr L 360/2). Im Unterschied zu IAS 27 kann eine Beherrschung nach IFRS 10 auf faktischer Beherrschung, potentiellen Stimmrechten oder vertraglichen Rechtspositionen beruhen (s Schänzle/Mattern, in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG Rn 314; zu potentiellen Stimmrechten s Althoff/Ehsen-Rühl, Wbg 2016, 210). Diese Änderungen waren uE auch bei der Auslegung des Konzernbegriffs iSd § 4h Abs 3 S 6 EStG zu beachten. Denn der Konzernbegriff iSd § 4h Abs 3 S 6 EStG ist uE wie der Konzernbegriff iSd § 4h Abs 3 S 5 EStG dynamisch auszulegen. Zweifelnd s Schänzle/Mattern (in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG Rn 356).

Goebel/Eilinghoff (DStZ 2010, 487, 496) weisen zutr darauf hin, dass von § 4h Abs 3 S 6 EStG aF auch die Fälle erfasst werden, in denen zwar die Voraussetzungen zur Konzernabschlussaufstellung nach IFRS grds erfüllt sind, das Unternehmen jedoch nach nationalem Recht eine Konzernabschlusspflicht nicht trifft.

Ein Betrieb kann idR nur durch einen einzigen unmittelbar oder mit...