Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3.5 Weitere Folgen der Einbringung

5.3.5.1 Umwandlungssteuerrechtliche Rechtsnachfolge

Tz. 85

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Nach § 23 Abs 1 und 3 iVm § 4 Abs 2 S 3 iVm § 12 Abs 3 UmwStG tritt die optierende Gesellschaft im Fall des Bw- oder Zwischenwertansatzes in die Rechtsstellung der Pers-Ges ein (sog Fußstapfentheorie).

Fraglich ist, ob dies auch dann gilt, wenn der gW angesetzt worden ist. Nach § 23 Abs 4 S 4 UmwStG gilt die Fußstapfentheorie nur in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge. In Fällen der Einzelrechtsnachfolge ist hingegen von einem Anschaffungsgeschäft auszugehen. UE ist der fiktive Formwechsel iSd § 1a Abs 2 S 1 KStG wegen des Verweises auf § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge zu behandeln, so dass von einem Eintritt der optierenden Gesellschaft in die Rechtsstellung der Pers-Ges auszugehen ist. Damit stellt sich auch das von Brühl/Weiss (DStR 2021, 889, 895) dargestellte Problem der fehlenden finanziellen Eingliederung bei einer optierenden Gesellschaft als OG nicht.

5.3.5.2 Rechtsfolgen für den Gesellschafter

Tz. 86

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Der Wert, mit dem die optierende Gesellschaft das übertragene BV ansetzt, gilt für den Gesellschafter grds als Veräußerungspreis und als AK der Anteile (s § 20 Abs 3 S 1 UmwStG). Auch die Ausnahmen in § 20 Abs 3 S 2ff UmwStG sind zu beachten, wonach bei nicht im Inl st-verstricktem BV bei den AK insoweit der gW anzusetzen und sonstige Gegenleistungen von den AK abzuziehen sind. Ebenfalls hierzu s Rn 40 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212) und s Rickermann (DB 2021, 1035, 1037).

5.3.5.3 Anwendung des § 22 UmwStG

Tz. 87

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Der fiktive Formwechsel hat uE bei einem Ansatz von Bw oder Zwischenwerten wegen der in § 1a Abs 2 S 2 KStG angeordneten entspr Anwendung des § 25 iVm §§ 20ff UmwStG uE weiter zur Folge, dass für alle Anteile an der optierenden Gesellschaft § 22 UmwStG zu beachten ist, da optionsbedingt alle Anteile wie neue Anteile zu behandeln sind (s Tz 70). Ebenso s Rn 46 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212). Dh die Veräußerung von Anteilen an der optierenden Gesellschaft innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist löst die Einbringungsgewinnbesteuerung aus (s § 22 Abs 1 und 2 UmwStG). Dies gilt auch bei Verwirklichung der Ersatztatbestände iSd § 22 Abs 1 S 6 UmwStG. GlA s Rn 65 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212); s Frotscher (in F/D, Erstkommentierung KöMoG 2021, § 1a KStG Rn 47); s Müller (NWB 2021, 2190, 2198); s Ott (GmbH-Stpr 2021, 193, 196); s Dreßler/Kompolsek (Ubg 2021, 301, 308 und Ubg 2022, 1, 8); s Brühl/Weiss (DStR 2021, 889, 895); s Cordes/Kraft (FR 2021,401, 408); s Kölbl/Luce (Ubg 2021, 264, 268); s Rickermann (DB 2021, 1035, 1037); s Fuhrmann (NWB 2021, 2356, 2362); s Schiffers (DStZ 2021, 852, 858), s Bockhoff/Frieburg/Darijtschuk (DB 2021, 2521, 2522), s Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder (Beihefter zu DStR 41/2021, 25), s Zapf (NWB 2021, 3792, 3800 und BB 2021, 2775, 2778), s Bernhagen (GmbHR 2022, 301, 303), s Mundfortz (in F/D, § 1a KStG Rn 105) und s Nagel/Schlund (NWB 2021, 1874, 1881). GlA ebenfalls s Förster (IStR 2022, 109, 113), nach dessen Auff § 22 UmwStG jedoch gegen die FRL verstößt. AA s von Goldacker/Mathy/Schuster (BB 2021, 2967, 2973 und BB 2022, 981, 983), die uE verkennen, dass nicht die Option nach § 1a KStG selbst, sondern erst eine dieser nachfolgende Veräußerung innerhalb der Siebenjahresfrist zur Anwendung des § 22 UmwStG führt. Weiter verkennen die vorgenannten Autoren uE, dass wegen der Fiktion eines Formwechsels in § 1a Abs 2 S 1 KStG für stliche Zwecke sowohl von einem Vermögensübergang als auch von einem entgeltlichen Vorgang auszugehen ist. Zu einem echten Formwechsel s Urt des BFH v 27.10.2021 (BStBl 2022 II 683, Rn 21 mwNachw). Die Auff v von Goldacker/Mathy/Schuster ebenfalls ablehnend s Bulk (BB 2022, 1752).

Schiffers/Jacobsen (DStZ 2021, 348, 361), Schiffers (DStZ 2021, 852, 859) und Ott (DStZ 2021, 559, 567) sehen hierin eine faktische siebenjährige Rückoptionssperre. Ebenfalls in diese Richtung s Brühl/Weiss (DStR 2021, 945, 952) und s Kölbl/Luce (Ubg 2021, 264, 269). Ebenfalls hierzu s Tz 140.

Tz. 88

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Wegen der Pflicht der Gesellschafter als Einbringende jährlich einen Nachweis über die Zurechnung der Anteile zu erbringen, s § 22 Abs 3 UmwStG. Wird der Nachweis nicht erbracht, löst dies ebenfalls die Einbringungsgewinnbesteuerung aus. GlA s Brühl/Weiss (DStR 2021, 889, 895), s Kelm/Rindermann/Hennrichs (WPg 2021, 1166, 1173), s Herkens (GmbH-StB 2021, 315, 320), s Bockhoff/Frieburg/Darijtschuk (DB 2021, 2521, 2522) und s Rickermann (DB 2021, 1035, 1037). Auch § 22 Abs 7 UmwStG ist zu beachten (s Rn 66 des Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212).

5.3.5.4 Sperrfristverletzungen infolge des fiktiven Formwechsels

Tz. 89

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Der fiktive Formwechsel kann wegen seiner veräußerungsgleichen Wirkung Sperrfristverstöße auslösen (zB § 6 Abs 3 S 2 und Abs 5 S 5 und 6 EStG, § 7g EStG, § 16 Abs 3 S 3 EStG, § 18 Abs 3 S 2 UmwStG, § 15 Abs 2 S 4 UmwStG, § 22 UmwStG, § 24 Abs 5 UmwStG). Ebenfalls hierzu s Rn 45 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212), s Brühl/Weiss (DStR 2021, 889, 896), s Sch...