Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4 Verhältnis zum Umwandlungssteuerrecht

Tz. 114

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Auch Umwandlungen sind regelmäßig Vorgänge, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Häufig wird dabei einer Kö ein Vermögensvorteil zugewendet, den sie von einem fremden Dritten nicht ohne angemessene Gegenleistung erhalten hätte. Die Zuwendung erfolgt dabei oftmals – allerdings nicht immer – gegen Ausgabe neuer Gesellschaftsrechte. In diesen Fällen liegt dann eine offene Einlage vor, die unter die Regelungen des UmwStG fällt (insbes §§ 20, 21 UmwStG; dazu s § 20 UmwStG Tz 1ff). Verdeckte Einlagen sind demgegenüber mangels Gewährung von Gesellschaftsrechten nicht nach §§ 20ff UmwStG begünstigt; zB s Urt des BFH v 20.07.2005 (BStBl II 2006, 457); dazu s auch § 20 UmwStG Tz 172 mwNachw. Dies gilt auch für Anwachsungen im sog einfachen Anwachsungsmodell; s H 8.9 "Anwachsung" KStH 2022 mwNachw. Erfolgt eine Anwachsung nach einer vorherigen Einbringung gegen Gesellschaftsrechte, liegt allerdings ein begünstigter Sachverhalt iSv §§ 20, 21 UmwStG vor (sog erweitertes Anwachsungsmodell); dazu s § 20 UmwStG Tz 146.

Tz. 115

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Es ist allerdings nicht ausgeschlossen, dass das UmwStG und das Rechtsinstitut der verdeckten Einlage in einem Sachverhalt nebeneinander zur Anwendung kommen. Dies ist insbes dann der Fall, wenn sich durch eine nicht verhältniswahrende Verschmelzung oder Spaltung Vermögensverschiebungen auf AE-Ebene ergeben, die unter fremden Dritten nicht eingetreten wären. Die verdeckte Einlage vollzieht sich dann häufig auf der mittelbaren Ebene, die von den Regelungen des UmwStG nicht berührt ist. Nach VerwAuff (s Schr des BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn 13.03 und Rn 15.44); und nach Ansicht des BFH (s Urt des BFH v 09.11.2010, BStBl II 2011, 799; und v 08.06.2017, GmbHR 2017, 1227, zu einem Spaltungsfall) kann eine solche Vorteilsgewährung zu einer vGA (dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 1500ff) oder zu einer verdeckten Einlage führen. Dazu s auch Vor §§ 11 bis 13 UmwStG Tz 53ff.

Beispiel

Anteilseigner der E1-GmbH ist zu 100 % die T-GmbH, die wiederum eine 100%ige TG der M-AG ist. Die M-AG hält außerdem (unmittelbar) 100 % der Anteile an der E2-GmbH. Die Anteile an der E1- GmbH haben einen gW von 10 Mio EUR (Bw bei der T-GmbH: 1 Mio EUR).

Die E2-GmbH wird auf die E1-GmbH verschmolzen, ohne dass zugunsten der M-AG neue Anteile ausgegeben werden (§ 54 Abs 1 S 3 UmwG). Es bleibt also bei der 100 %-Beteiligung der T-GmbH an der E1-GmbH.

Schaubild:

Unabhängig vom zulässigen Bw-Ansatz auf Ebene der E2-GmbH (s § 11 Abs 2 UmwStG) ergibt sich hier eine verdeckte Einlage der M-AG in die T-GmbH. Die M-AG hat der T-GmbH nämlich im Zuge der Umwandlung einen einlagefähigen Vermögensvorteil (Zugang Aktivposten in Form nachträglicher AK auf die Beteiligung der T-GmbH an der E1-GmbH) zugewendet; diese Zuwendung ist nur aus dem Gesellschaftsverhältnis der M-AG an der T-GmbH erklärbar.

Wäre an der E1-GmbH nämlich ein fremder Dritter beteiligt, hätte die M-AG bei der Verschmelzung darauf bestanden, einen Anteil an der E1-GmbH zu erhalten, dessen Wert dem Wert des Vermögens der übertragenden E2-GmbH entspricht (verhältniswahrende Verschmelzung).

Rechtsfolgen:

Bei der M-AG ergeben sich aus der verdeckten Einlage nachträgliche AK auf ihre Beteiligung an der T-GmbH iHd gW des hingegebenen Anteils an der E2-GmbH (§ 6 Abs 6 S 2 EStG). § 13 Abs 2 UmwStG ist insoweit nicht anwendbar; s Urt des BFH v 09.11.2010 (BStBl II 2011, 799). Der dabei realisierte Einlagegewinn ist nach § 8b Abs 2 S 6 KStG stfrei; 5 % des Gewinns gelten allerdings nach § 8b Abs 3 S 1 KStG als nabzf BA.

Bei der T-GmbH ergeben sich aus der (erhaltenen) verdeckten Einlage zusätzliche AK auf die Beteiligung an der E1-GmbH iHd gW der Anteile an der E1-GmbH. Die nachträglichen AK sind gegen Ertrag zu buchen; dieser Ertrag ist nach § 8 Abs 3 S 3 KStG außerbilanziell zu korrigieren. In gleicher Höhe ergibt sich ein Zugang im stlichen Einlagekonto iSv § 27 KStG.

Im Ergebnis sind die stillen Reserven in den (bisherigen) Anteilen an der E2-GmbH also st-begünstigt nach § 8b KStG aufzudecken.

Unproblematisch wäre der dargestellte Sachverhalt allerdings dann, wenn die M-AG unmittelbar sowohl an der (übertragenden) E2-GmbH als auch an der (übernehmenden) E1-GmbH beteiligt wäre. Dann wäre § 13 UmwStG auch dann anwendbar, wenn iRd Verschmelzung bei der E1-GmbH keine neuen Anteile ausgegeben werden. Objektiv betrachtet könnte zwar auch darin eine verdeckte Einlage gesehen werden (wie auch ansonsten bei der unentgeltlichen Übertragung eines WG zwischen zwei SchwGes = vGA/verdeckte Einlage im sog "Dreiecksfall"). Hier gehen jedoch die Sonderregelungen der §§ 11 bis 13 UmwStG den Regelungen in § 8 Abs 3 S 2 und 3 KStG vor. Eine verdeckte Einlage kommt also in Betracht, wenn ein AE der übertragenden Kap-Ges bei Festlegung des Umtauschverhältnisses iR einer sog nichtverhältniswahrenden Verschmelzung benachteiligt und dadurch eine seiner TG begünstigt wird. Entspr Probleme können sich auch bei Spaltungen ergeben; s UmwSt-Erl ...