Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.1 Ein beschränkt Steuerpflichtiger veräußert Anteile an einer Kapitalgesellschaft

Tz. 126

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

§ 17 EStG gilt für unbeschr Stpfl ebenso wie für beschr Stpfl. Bei beschr stpfl Veräußerern sind VG nur dann nach § 17 EStG (über § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG) stpfl, wenn

•	die Kap-Ges, an der die Anteile bestehen, Sitz oder Geschäftsleitung im Inl hat (s § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e) Doppelbuchst aa) EStG) oder
•	der Erwerb der Anteile bei dem AE wegen § 13 Abs 2 bzw § 21 Abs 2 S 3 Nr 2 UmwStG stneutral erfolgt ist (ab VZ 2006, s § 52 Abs 57 EStG) oder
•	die Beschränkung oder der Ausschluss des dt Besteuerungsrechts an dem VG aufgrund der Sitzverlegung oder der Verlegung des Sitzes der Geschäftsleitung der Kap-Ges wegen § 17 Abs 5 S 2 EStG (hierzu s Tz 555 ff) nicht besteuert worden ist (s § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e) Doppelbuchst bb) EStG) (ab VZ 2006, s § 52 Abs 57 EStG).

Ein beschr Stpfl (auch eine beschr stpfl ausl Kap-Ges) muss einen VG iSd § 17 EStG der dt Besteuerung unterwerfen, wenn er eine Beteiligung iSd § 17 EStG im PV oder in einer ausl BetrSt hält, soweit das Besteuerungsrecht nicht dem BetrSt-Staat zusteht (s Tz 137). Gehören die Anteile zu einem inl BV, gehört der VG zu den gew Eink (s § 49 Abs 1 Nr 2 EStG). Für eine beschr stpfl ausl Kap-Ges ist nach Inkrafttreten des StSenkG ein VG nach § 8b Abs 2 KStG (ab VZ 2004: zu 95 %) stfrei und für beschr stpfl natürliche Personen ist nach Inkrafttreten des StSenkG ein VG ab dem VZ 2009 zu 60 % (bis VZ 2008: zur Hälfte) stpfl (s § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG). Wegen der Kürzung des VG, wenn der Wegzug nach § 6 AStG besteuert worden ist, s § 6 Abs 1 S 5 AStG.

Wegen der Frage, was abkommensrechtlich unter den Begriff VG fällt s Staringer (IStR 2003, 521).

Wegen der zwischenstaatlichen DBA kommt es jedoch nur in Ausnahmefällen zur Besteuerung nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e) Doppelbuchst aa) EStG (s vorstehenden Fall a). Das OECD-MA enthält keine ausdrückliche Bestimmung für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kap-Ges. Nach der Auffangvorschrift des Art 13 Abs 5 MA können solche VG unabhängig davon, ob die Beteiligung im BV oder PV gehalten wird und unabhängig von der Höhe der Beteiligung nur in dem Staat besteuert werden, in dem der Veräußerer der Anteile ansässig ist. Eine Ausnahme enthält Art 13 Abs 4 MA (Grundstücksgesellschaften). Die meisten von der B-Rep abgeschlossenen DBA enthalten dieses Zurechnungsprinzip.

Beispiel:

Nach Art 7 Abs 1 DBA F können Eink aus der Veräußerung der Beteiligung an einer Kap-Ges nur in dem Wohnsitzstaat des Veräußerers besteuert werden.

Eine andere Regelung sehen vd DBA vor, die die B-Rep mit Entwicklungsländern abgeschlossen hat. Diese DBA beziehen die Anteilsveräußerung nicht mit ein, so dass es insoweit bei der grds Regelung des § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG verbleibt. Hier behält die B- Rep ein Besteuerungsrecht, wenn der ausl Staat den VG aus der Anteilsveräußerung unbesteuert lässt. Ebenfalls hierzu s Djanani/Herbener (IStR 2003, 506, 511). Einzelne DBA’s (Tschechien, Slowakei und Zypern, s § 4 UmwStG Tz 5) regeln, dass der Sitzstaat der Gesellschaft besteuern darf. In diesem Fall steht bei Anteilen an einer inl Kap-Ges der B- Rep das Besteuerungsrecht zu. Wird der ausl AE durch den Wegzug in einen solchen DBA-Staat in D beschr stpfl, unterliegen auch die Wertsteigerungen in der Zeit vor dem Eintritt in die beschr St-Pflicht der Besteuerung (s Tz 138). Hier bleibt es auch nach Inkrafttreten des SEStEG bei einer Doppelbesteuerung (s Tz 264). Entspr gilt bei einem Umzug von einem DBA-Staat, der das Besteuerungsrecht für Anteile an Kap-Ges dem Wohnsitzstaat zuweist in einen Nicht-DBA-Staat.

Zu erwähnen sind in diesem Zusammenhang auch noch die Sonderregelungen in den DBA Schweiz und Kanada, wonach die B-Rep für einen Zeitraum von fünf Jahren nach dem Wegzug des Stpfl aus der B-Rep noch ein eingeschr Besteuerungsrecht hat. Wegen des DBA-Kanada ebenfalls s Urt des BFH v 13.12.1989 (BStBl II 1990, 379). Danach ist ein AE mit Wohnsitz in Kanada nur unter den Voraussetzungen des S 1 des § 17 Abs 1 EStG nach dt Recht stpfl. Bei unentgeltlichem Anteilserwerb von einem iSd § 17 EStG beteiligten unbeschr Stpfl kann für den kanadischen AE eine StPflicht aus § 17 Abs 1 S 4 EStG nicht hergeleitet werden.

Der durch das SEStEG eingefügte Doppelbuchst bb) des § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG soll die spätere Besteuerung der stillen Reserven in den Fällen sicherstellen, in denen wegen EU-rechtlicher Vorgaben in dem eigentlichen Entstrickungszeitpunkt eine Besteuerung nicht erfolgen darf. IdR handelt es sich hierbei um Fälle des treaty-override (s § 17 Abs 5 S 3 EStG [s Tz 557 ff], s § 13 Abs 2 S 1 Nr 2 und § 21 Abs 2 S 3 Nr 2 UmwStG), da die Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden, im Inl weder Sitz noch Geschäftsleitung hat. Von der Neuregelung erfasst wird zB die identitätswahrende Sitzverlegung einer SE ins Ausl.

Das FG Bln (s Urt des FG Bln v 25.06.2001, EFG 2002, 88; Erledigung der Hauptsache in der anschließenden Revision, s Beschl des BFH v 08.01.2003 – Az: I R 87/01) hat entschieden, da...