Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.2 Der Fünfjahreszeitraum

Tz. 51

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

§ 8c Abs 1 S 1 KStG schreibt vor, dass die 50 %-Grenze während eines Fünfjahreszeitraums überschritten werden muss. Es ist daher nicht erforderlich, dass der Anteilserwerber die Anteile an der Verlust-Kö auf einmal erwirbt. Ausreichend sind auch mehrere, zeitlich gestreckte Anschaffungsgeschäfte, sofern die 50 %-Grenze durch die Summe der Beteiligungserwerbe während des Fünfjahreszeitraums überschritten wird. Das gilt auch dann, wenn in dem Zeitpunkt der Überschreitung der 50 %-Grenze ein Teil der vorher erworbenen Anteile bereits weiterveräußert worden ist (zweifelnd s Frotscher, in F/D, § 8c KStG Rn 74d). Ein sachlicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Übertragungen ist nach dem Ges-Wortlaut nicht Voraussetzung. Zu den Additionsregeln und der Gegenrechnung von Anteilsabgängen bei der Anwendung des § 8c Abs 1 S 1 KStG s Tz 111ff.

Ein Beteiligungserwerb, der selbst noch nicht die 50 %-Grenze überschreitet, wird auch als sog "Zählerwerb" bezeichnet, der – innerhalb des Fünfjahreszeitraums – zusammen mit anderen Erwerben bei späterem Überschreiten der 50 %-Grenze zu einem schädlichen Beteiligungserwerb führen kann.

Tz. 52

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Nach Rn 17 des BMF-Schr v 28.11.2017 beginnt der Fünfjahreszeitraum mit dem ersten unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungserwerb an der Verlustgesellschaft durch den (Erwerber bzw) Erwerberkreis, und zwar unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt bereits ein nicht genutzter Verlust vorliegt. Insoweit aA s Frotscher (in F/D, § 8c KStG Rn 72c). AA s auch Altrichter-Herzberg (GmbHR 2010, 799 und GmbHR 2012, 724, 726); s Suchanek/Rüsch (DStZ 2014, 419, 421); und s IDW (IDW-FN 8/2014, 464, 465), nach deren Auff der Fünfjahreszeitraum erst beim ersten Beteiligungserwerb nach Entstehung eines Verlusts beginnt.

Wegen der Frage, ob sich der Fünfjahreszeitraum auf der Grundlage der sog Gesamtplan-Rspr verlängern kann, s Tz 142.

Zur Anwendung des § 8c KStG bei Zuzugsfällen, dh bei Sitzverlegungen nach D, s L'habitant (BB 2017, 1250). SE sind für Zwecke des § 8c KStG – uE zutr – grds auch solche Beteiligungserwerbe zu berücksichtigen, die bereits vor dem Zuzug und damit vor der Begr der Stpfl in D stattgefunden haben.

Tz. 53

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Die fünf Jahre sind als Zeitjahre zu verstehen; der Fünfjahreszeitraum ist taggenau zu berechnen und beginnt (auch unterjährig) am Tag des ersten Beteiligungserwerbs (ebenso hierzu s Möhlenbrock, Ubg 2008, 595, 603).

Tz. 54

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Wie Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 72ff) zutr ausführt, löst – unabhängig von der Addition der Erwerbe innerhalb von fünf Jahren – jeder Beteiligungserwerb einen neuen Fünfjahreszeitraum aus, so dass sich mehrere Fünfjahreszeiträume überlappen können.

Beispiel:

Wenn am 15.03.01 und am 10.07.04 jeweils 20 % der Anteile an der Verlust-Kö auf einen Erwerber übertragen werden, läuft der erste Fünfjahreszeitraum vom 15.03.01 bis zum 14.03.06 und der zweite Fünfjahreszeitraum vom 10.07.04 bis zum 09.07.09. Innerhalb des ersten Fünfjahreszeitraums werden zusammen 40 % der Beteiligung an der Verlust-Kö erworben, was zur Verlustversagung nach § 8c Abs 1 S 1 KStG nicht ausreicht. Wenn im Jahr 08 weitere 40 % der Anteile an denselben Erwerber übertragen werden, ist zwar der erste Fünfjahreszeitraum bereits abgelaufen, nicht jedoch der zweite. In 08 liegt damit ein schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Abs 1 S 1 KStG vor, der grds zum vollständigen Verlustuntergang führt.

Tz. 55

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Darüber hinaus verkompliziert sich die Anwendung des § 8c Abs 1 KStG dadurch, dass die Fünfjahreszeiträume für jeden Erwerberkreis und für jede Verlustart gesondert zu überwachen sind (s Möhlenbrock, Ubg 2008, 595, 602).