Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.3 Einschränkung des Wahlrechts

5.4.3.1 Ausschluss der antragsgemäßen Minderbewertung

Tz. 62

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Auch im Fall eines frist- und formgerechten Antrags nach § 21 Abs 2 S 3 UmwStG ist dem Grunde nach ist das Wahlrecht auf Bewertung der AK unterhalb des gW

• nur auf den qualifizierten Anteilstausch beschr (dies folgt aus der Bezugnahme auf § 21 Abs 1 S 2 UmwStG in § 21 Abs 2 S 3 UmwStG; zust s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 101 mwNachw) und
• nur auf die grenzüberschreitenden Fälle, bei denen das inl Besteuerungsrecht ausgeschlossen ist oder beschr wird (dies folgt aus der Bezugnahme auf § 21 Abs 2 S 2 UmwStG in § 21 Abs 2 S 3 UmwStG; dh bei einem "Inl-Tausch" kann die Werteverknüpfung des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG nicht durch einen Antrag durchbrochen werden). Hier ist das Wahlrecht ausgeschlossen, wenn weder das unbeschr inl Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen besteht (zB bei Einbringung in eine Übernehmerin in Bulgarien, Tschechien oder Slowakei, s Tz 60a) noch ein Anteilstausch iSd EG-FRL gegeben ist.

Zusatzleistungen beim grenzüberschreitenden Anteilstausch können dazu führen, dass eine Rückausnahme gem § 21 Abs 2 S 3 Nr 2 UmwStG bei einem ansonsten unter Art 8 EG-FRL fallenden Vorgang (s Tz 61) nicht vorliegt. Denn hierzu ist nämlich erforderlich, dass keinerlei unbare sonstige Gegenleistungen gewährt werden (Bsp dazu s Tz 51) oder nur bare Zusatzleistungen erbracht werden, die 10 % des Nennwerts/rechnerischen Werts der ausgegebenen Anteile nicht überschreiten (zust s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 106; s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 298; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 115 unter Fn 3; s Blümich, § 21 UmwStG 2006 Rn 52; s Nagel/Koglin, IWB 2017, 555). Werden sonstige Gegenleistungen erbracht, die nicht in Geld bestehen (gleich in welcher Höhe) oder Barzahlungen, die die 10 %-Grenze überschreiten, ist ein Antrag unter Bezugnahme auf § 21 Abs 2 S 3 Nr 2 UmwStG nicht zulässig (es bleibt beim Ansatz des gW nach § 21 Abs 2 S 2 UmwStG).

5.4.3.2 Wertmäßige Begrenzung des Antrags nach § 21 Abs 2 S 3 UmwStG

Tz. 63

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Der Höhe nach kann das Antragsrecht auf Bewertung der AK unterhalb des gW beschränkt sein, wenn neben den neuen Anteilen auch Zusatzleistungen (s Tz 51) erbracht werden.

Beim Anteilstausch bis zum VZ 2014 gilt folgendes: Der gW der Zusatzleistungen ist von den AK der erhaltenen Anteile abzuziehen (s § 21 Abs 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 3 UmwStG). Diese AK haben als Untergrenze 0 EUR. Somit ist der niedrigste nach § 21 Abs 2 S 3 UmwStG zu beantragende Bewertungsansatz für die AK der erhaltenen Anteile der gW der zusätzlichen Gegenleistung. Nur in diesem Fall ist nämlich der vom Gesetz geforderte Abzug dieser Zusatzleistungen bei der Ermittlung der AK gegeben (zust s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 322; s R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 126; aA s W/M, § 21 UmwStG Rn 221; s F/D, § 21 UmwStG Rn 209ff).

Beim Anteilstausch ab VZ 2015 gilt folgendes: Mit Neufassung des § 21 Abs 1 S 2 UmwStG sind betragsmäßige Einschränkungen der Bewertung unterhalb des gW im Fall eines qualifizierten Anteilstauschs mit sonstigen Gegenleistungen ab VZ 2016 eingeführt worden (dazu s Tz 51aff; zur erstmaligen Anwendung s Tz 51b-51e). Da der Antrag gem § 21 Abs 2 S 3 UmwStG "unter den Voraussetzungen des Abs 1 S 2" zu erfolgen hat, ist diesbzgl nicht nur der qualifizierte Anteilstausch zu fordern (nunmehr s § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG), sondern auch die Beachtung der Bewertungseinschränkungen gem § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG (zutr s Nagel/Koglin, IWB 2017, 555; ebenso s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 2006 Rn 48; s F/D, § 21 UmwStG Rn 208). Bei "unschädlichen" Zusatzleistungen kann folglich der Bw (oder die AK) angesetzt werden. Übersteigt hingegen der Wert der sonstigen Gegenleistungen die Grenzen des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG, ist die Bw-Fortführung auf Antrag insoweit nicht zulässig.

Tz. 63a

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Ist der gW der Anteile niedriger als die AK/Bw, können Letztere nicht angesetzt werden. Denn der gW stellt die Obergrenze des Bewertungswahlrechts gem § 21 Abs 1 S 2 UmwStG dar (s Tz 50). Der Antrag gem § 21 Abs 2 S 3 UmwStG ist nur "unter den Voraussetzungen des Abs 1 S 2" zulässig, so dass ein höherer Bw oder höhere AK nicht gewählt werden können.