Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.3 Nachträgliche Anschaffungserhöhungen oder -minderungen

Tz. 79

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

• Maßgeblichkeit der AK zum Zeitpunkt der Entstehung des VG

Die bei der Ermittlung des Gewinns gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG anzusetzenden AK umfassen alle zusätzlichen AK, die vom AE – oder im Fall der unentgeltlichen Übertragung von dessen Rechtsnachfolger(n) – bis zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung nachträglich aufgewendet worden sind und ebenso alle AK-Minderungen seit Erwerb der Anteile. Dies gilt für Anteile im BV wie PV gleichermaßen. Die Bezugnahme auf § 20 Abs 4 UmwStG in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG bedeutet nur, dass abw von dem allg AK-Begriff der Wert nach § 20 Abs 4 UmwStG die Ausgangsbasis für die AK darstellen. Da der Veräußerungspreis zum Gewinnrealisierungszeitpunkt alle Wertveränderungen seit dem Erwerb der Anteile umfasst, muss dies iS einer zutr Erfassung der stillen Reserven auch für die Entwicklung der AK gelten (s Urt des BFH v 29.03.2000, BStBl II 2000, 508; s Haritz, in H/M, 3. Aufl, Anh § 21 aF Rn 106–110; s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21 UmwStG aF Rn 88ff; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 129).

Tz. 80

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• Nachträgliche AK-Erhöhungen

Die AK der einbringungsgeborenen Anteile werden durch zusätzliche AK nach Erwerb in Gestalt von Einlagen (Nachschüsse oder verdeckte Einlagen) oder andere durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Aufwendungen (Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen) erhöht. Der AE muss die als verdeckte Einlage zu beurteilende Leistung an die Kap-Ges nicht selbst erbringen. Es genügt, wenn diese durch eine ihm nahe stehende Pers erbracht wird (sog Drittaufwand) und in der Zuwendung eines Vermögensvorteils an die Gesellschaft zugleich eine – entgeltliche oder unentgeltliche – Zuwendung an den oder die Gesellschafter zu sehen ist (s Urt des BFH v 12.12.2000, BStBl II 2001, 234 zur Annahme von nachträglichen AK bei mittelbarer verdeckter Einlage). Gleiches gilt für Aufwendungen eines Dritten, die im Fall einer Abkürzung des Zahlungswegs als eigene AK des AE beurteilt werden (s Urt des BFH v 12.12.2000, BStBl II 2001, 385 unter III. 1. a).

Als nachträgliche AK kommen zB in Betracht: Darlehensverluste durch Forderungsverzicht, Bürgschaftsleistungen, Nachschüsse, Zuschuss zur Abdeckung eines Bil-Verlustes, vGA-Rückgewähr; Verzicht auf Tätigkeitsvergütung, Übernahme von St-Schulden der Kap-Ges und Kosten des Jahresabschlusses zur Abwendung eines Konkurses (s Urt des BFH v 12.12.2000, BStBl II 2001, 286 unter III.). Zur Besonderheit verdeckter Einlagen bei Beteiligungen iSd § 21 UmwStG in der Form des sog Managermodells s Urt des FG Ddf v 30.04.2021, DStRE 2022, 1038, rkr.

Werden einbringungsgeborene Anteile durch einen Vorgang nach dem 12.12.2006 gem § 22 Abs 7 UmwStG idF des SEStEG mitverstrickt und führt eine spätere "Sperrfristverletzung" zu einem (nachträglichen) Einbringungsgewinn I/II (s § 22 Abs 1 und 2 UmwStG idF des SEStEG), entstehen nachträgliche AK für die einbringungsgeborenen Anteile iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (s § 22 UmwStG Tz 24a).

Tz. 80a

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Hat der AE an einer Kap-Ges sowohl nach § 21 UmwStG st-verstrickte (einbringungsgeborene) als auch nach anderen Vorschriften (zB gem § 17 EStG oder zum BV gehörige) st-verstrickte Gesellschaftsanteile (zB s Tz 39ff), müssen die nachträglichen AK auf die Beteiligungen mit unterschiedlicher stlicher Qualität zugeordnet werden (uE nach dem Verhältnis der Nennbeträge). Dies fordert schon die unterschiedliche stliche Behandlung der vd Beteiligungskategorien beim Halbeink-Verfahren bzw bei der Freistellung gem § 8b KStG (s § 3 Nr 40 S 3f EStG aF und § 8b Abs 4 KStG aF). Wenn die nachträglichen AK nicht objektiv den einbringungsgeborenen oder nicht einbringungsgeborenen Anteilen zugeordnet werden können, weil diese Zusatz-AK auf eine (nur) quotal nach § 21 UmwStG st-verhaftete Beteiligung entfällt, ist für stliche Zwecke eine Aufteilung vorzunehmen. Maßstab ist uE der St-Verstrickungsgrad (zum Begriff s Tz 40b). Dies gilt auch für nachträgliche AK aus EK-ersetzenden Darlehen oder Rückgriffsforderungen aus EK-ersetzenden Bürgschaften. Die vom BFH im Urt v 20.04.2004 (BStBl II 2004, 556) vorgenommene Aufteilung nachträglicher AK für Zwecke des § 17 EStG in Abhängigkeit von dem Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens oder der Übernahme der Bürgschaft ist uE auf die vorliegende Problematik nicht übertragbar. In dem Urt-Fall ging es eben nicht um eine Zuordnung nachträglicher AK auf Anteile an einer (bestimmten) Kap-Ges, die nach unterschiedlichen Vorschriften stverstrickt sind. Vielmehr war eine Abgrenzung von nachträglichen AK vorzunehmen, die gem § 17 EStG stlich relevant sind, ggü von stlich unbeachtlichen Aufwendungen, die der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen sind. Der BFH hat den Abzug der nachträglichen AK ausdrücklich aus dem besonderen Regelungszweck des § 17 Abs 2 S 4 Buchst b EStG (aF) hergeleitet, der auf das hier in Rede stehende Problem uE nicht übertragbar ist.

Tz. 81

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• AK-Minderungen

Die AK der (ggf...