Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.3.3.2 Kapitalherabsetzung und Kapitalrückzahlung

Tz. 195

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Bei der Kap-Herabsetzung und Rückzahlung an den AE ist der Rückzahlungsbetrag nur insoweit nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG zu berücksichtigen, als dieser keine Bezüge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 und 2 EStG enthält (s Tz 191). Der gW des verbleibenden Rückzahlungsbetrags ist die Ausgangsgröße zur Ermittlung eines Entstrickungsgewinns aus dem Tatbestand des § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 2. Alt UmwStG). Der gW der Kap-Rückzahlung wird gem § 21 Abs 2 S 1 und 2 iVm Abs 1 S 1 UmwStG um die "Veräußerungskosten" des AE (s Tz 198a) und die AK der einbringungsgeborenen Anteile (s Tz 77–81a) gemindert. Soweit der gW der Kap-Rückzahlung diese Werte "übersteigt" (s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG), entsteht ein VG iSd § 16 EStG (s Tz 196).

Sind die (fortgeführten) AK (zuz der Entstrickungskosten) der Anteile mindestens so hoch wie der Wert der Kap-Rückzahlung, entsteht kein Gewinn nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 iVm Abs 1 S 1 UmwStG. In diesem Fall mindert der gW des zurückgezahlten Kap lediglich die AK der Anteile im Ganzen. Der Vorgang ist erfolgsneutral. Dies gilt für Anteile im PV und im BV gleichermaßen. Es erfolgt kein Vergleich der Kap-Rückzahlung mit den anteiligen AK der Anteile, die dem Verhältnis des herabgesetzten Nennkap zum bisherigen Nennkap entspr (s Urt des BFH v 29.07.1995, BStBl II 1995, 725 zur vergleichbaren Problematik bei § 17 EStG und v 14.10.1992, BStBl II 1993, 189 zu Anteilen im BV; dies muss auch für § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 S 1 UmwStG gelten; es handelt sich hier zwar um eine Gewinnermittlung eigener Art (s Tz 63), die aber auf den BV-Vergleichsgrundsätzen des § 16 EStG basiert; ebenso die hA; zB s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 264; s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21 UmwStG aF Rn 117; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 202; s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 55; s Merkert in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rn 33a; s Haritz, in H/B, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 213). Schließlich ist die Kap-Rückzahlung eine Einlagenrückgewähr; dh eine Erstattung eines Teils der Aufwendungen des AE, die stlich als AK behandelt wurden.

Im Fall der Minderung der AK um den Rückzahlungsbetrag geht die St-Verstrickung der Anteile nach § 21 UmwStG nicht verloren (s Tz 209). Die stillen Reserven der Anteile bleiben somit erhalten und sind auch weiterhin gesichert. Denn bei einer zukünftigen Veräußerung der Anteile (oder Verwirklichung der Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG) werden bei der Ermittlung des VG nur noch die geminderten AK in Ansatz gebracht (ebenso s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21 UmwStG aF Rn 117: "es handelt sich nur um einen St-Aufschub").

Tz. 196

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Übersteigt der gW der Kap-Rückzahlung die AK der Anteile oder den Bw der Anteile, entsteht – sowohl bei einbringungsgeborenen Anteilen im PV wie im BV – ein Gewinn iSd § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 S 1 UmwStG. Der überschießende Betrag ist als Gewinn iSd § 16 EStG zu versteuern. Befinden sich die Anteile im BV, besteht keine Möglichkeit, einen passiven AP anzusetzen, soweit die Kap-Rückzahlung den Bw der Anteile übersteigt. Da es sich dabei um keine Veräußerung handelt, kann dieser Gewinn auch nicht in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt werden (s Urt des BFH v 14.10.1992, BStBl II 1993, 189 unter II. 2. bb) d).

Tz. 197

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Entsteht durch die Kap-Rückzahlung ein Gewinn iSd § 16 EStG (s Tz 196) und damit Eink aus L + F, Gew oder selbständiger Tätigkeit, ist str, ob das Halb-/Teileink-Verfahren zu beachten ist (s Tz 120). Ist der Bw einbringungsgeborener Anteile im BV als Folge einer voll gewinnmindernden Tw-Abschr (oder § 6b EStG-RL) niedriger als die stlichen AK iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG, ist uE der Gewinn iHd Differenz zwischen AK und niedrigerem Bw in keinem Fall vom Halb-/Teileink-Verfahren begünstigt. Denn die Fiktion eines Gewinns iSd § 16 EStG gilt nur für den nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG ermittelten Gewinn unter Berücksichtigung der stlichen AK gem § 20 Abs 4 UmwStG (zuz nachträglicher AK; ebenso s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 281).

Der Gewinn gilt als Gewinn iSd § 16 EStG (s § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 S 1 UmwStG), sodass auf Antrag der Freibetrag nach § 16 Abs 4 EStG berücksichtigt wird. Sollte das Halbeink-/Teileink-Verfahren gem § 3 Nr 40 Buchst b EStG auf den "Entstrickungsgewinn" anzuwenden sein (str, s Tz 120; s Intemann, in H/H/R, § 3 Nr 40 EStG Rn 83), ist eine Tarifvergünstigung nach § 34 EStG ausgeschlossen (s § 34 Abs 2 Nr 1 EStG).

Beispiel:

Die natürliche Pers A hält einbringungsgeborene Anteile im PV aus einer Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG im Jahr 1991. Die AK betragen 100 000 EUR. In 2002 (alternativ: 2020) beschließt die Kap-Ges, an der die Anteile des A bestehen, eine Kap-Herabsetzung, die zu einer Kap-Rückzahlung für A aus dem Einlagekto iSd § 27 KStG iHv 20 000 EUR führt.

Beurteilung: Der Vorgang bedeutet für A eine (erfolgsneutrale) Minderung seiner AK für die einbringungsgeborenen Anteile an der Kap-Ges um 20 000 EUR. Die Anteile des ...