Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.3.2 Abwärts-Abspaltung gegen Gewährung bestehender oder neuer Anteile

Tz. 42g

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Für den Fall der Abwärts-Abspaltung von einer MG auf ihre TG sieht § 123 Abs 2 UmwG die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden TG an die AE der MG vor, wobei nach § 123 iVm § 68 Abs 1 S 3 UmwG der Verzicht auf eine Kap-Erhöhung bei der übernehmenden TG möglich ist.

Im Fall der Nennkap-Erhöhung bei der übernehmenden TG erhalten die AE der übertragenden MG die neuen Anteile, in anderen Fällen erhalten die AE der MG den dem Wert des abgespaltenen BV entspr Teil der bestehenden von der MG gehaltenen TG-Anteile.

In beiden Fällen wird die bisherige Beteiligungsquote der MG an der TG entspr niedriger.

Nach § 29 Abs 3 S 1 KStG geht das Einlagekonto der MG nach Maßgabe des sog Spaltungsschlüssels (Verhältnis der gW des bei der MG verbleibenden und des auf die TG übergehenden Vermögens) auf die TG über, wobei auf den Bestand des Einlagekontos nach Berücksichtigung der fiktiven Nennkap-Herabsetzung nach § 29 Abs 1 KStG abzustellen ist (s Tz 25). Das eigene Einlagekonto der TG (nach Erhöhung wegen der fiktiven Nennkap-Herabsetzung nach § 29 Abs 1 iVm § 28 Abs 2 S 1 KStG, aber vor Erhöhung um das der TG gem § 29 Abs 3 S 1 KStG zuzurechnende Einlagekonto der MG) ist gem § 29 Abs 3 S 3 iVm § 29 Abs 2 S 3 KStG zu kürzen. Unabhängig davon, ob das auf die TG übergehende Vermögen die früheren Einlagen der MG mitenthält, durch die das Einlagekonto der TG entstanden ist, führt die Abwärts-Abspaltung zum partiellen Zusammenfallen der bisher zwei Beteiligungsebenen zu nur noch einer.

Da § 29 Abs 2 S 3 KStG für den Fall der Abwärtsverschmelzung die Kürzung des eigenen Einlagekontos der übernehmenden TG "in dem Verhältnis des Anteils des übertragenden Rechtsträgers am Übernehmer" vorschreibt und § 29 Abs 3 S 3 KStG dessen "entspr Anwendung" bei einer Spaltung regelt, ergeben sich Probleme für den Fall der Abwärts-Abspaltung, weil sich nach dem Wortlaut des § 29 Abs 2 S 3 KStG das eigene Einlagekonto der übernehmenden TG in dem prozentualen Umfang der Beteiligungsquote der übertragenden MG verringert.

Wenn zB eine zu 100 % beteiligte MG ihr BV zu 2/3 auf ihre TG abspaltet und die AE der MG zum Ausgleich entweder neue oder bestehende TG-Anteile erhalten, verringert sich die Beteiligungsquote der MG auf 1/3. Das eigene Einlagekonto der TG ist uE um 2/3 zu kürzen, dh es erfolgt eine Kürzung im prozentualen Umfang der wegfallenden Beteiligung. Wäre für die entspr Anwendung des § 29 Abs 2 S 3 KStG auf die Beteiligungsquote vor der Abspaltung abzustellen, wäre das eigene Einlagekonto der TG zu 100 % zu kürzen (Nullstellung). Beim Abstellen auf die nach der Abspaltung sich ergebende Beteiligungsquote ergäbe sich, wie ausgeführt, nur eine Kürzung um 2/3.

UE ist auf die Beteiligungsquote nach der Abspaltung abzustellen. GlA s Stimpel (in R/H/N, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 61a). Eine Nullstellung des eigenen Einlagekontos der übernehmenden TG würde nicht dem Sinn und Zweck der Regelung entspr, denn in dem Umfang eines Drittels der Beteiligung bleiben die bisher zwei Beteiligungsebenen bestehen, so dass insoweit der Ausweis eines Einlagekontos auf beiden Ebenen nach wie vor seine Berechtigung hat. Nur insoweit, als es durch die Abspaltung zum Zusammenfallen der beiden zu nur noch einer Beteiligungsebene kommt (hier im Umfang von 2/3), ist die Kürzung des eigenen Einlagekontos der TG geboten (s Tz 22).

Wenn Nitzschke (Ubg 2015, 54, 57) für den Fall der Gewährung neuer Anteile die Kürzung des eigenen Einlagekontos der übernehmenden TG ablehnt, soweit die Höhe der gewährten Anteile dem Wert des übergehenden BV angemessen ist, und er dies damit begründet, dass eine solche Kürzung deshalb nicht erfolgen dürfe, weil die MG in Höhe ihrer Einlage nach wie vor an der TG beteiligt sei, ist dem uE aus den vorgenannten Gründen nicht zuzustimmen. Weiter hierzu s Nitschke (in Sch/F, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 71) und s van Lishaut/Heinmann (in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl, Anh 3 Rn 46). § 29 Abs 2 S 3 KStG stellt übrigens auf die prozentuale Beteiligung der übertragenden an der übernehmenden Kö ab und nicht darauf, ob die früher geleisteten Einlagen betragsmäßig noch bei der TG vorhanden sind.

Beispiel: (Abwärts-Abspaltung bei jeweils 100%igen Beteiligungen):

a)	Sachverhalt:

M-GmbH
Teilbetrieb 1    (gW = 100)		Nennkap	30
Teilbetrieb 2    (gW = 50)		Gewinn-Rücklagen	40
Beteiligung T-GmbH (incl Einlagen iHv 30)	50	Verbindlichkeiten	70
Stliches Einlagekonto = 0
T-GmbH
Beteiligung E-GmbH (incl weitergeleitete Einlagen von 30)	40	Nennkap	20
Teilbetrieb 1    (gW = 30)		Kap-Rücklage	30
Teilbetrieb 2    (gW = 10)		Gewinn-Rücklage	5
Stliches Einlagekonto = 30
E-GmbH
Geld	30	Nennkap	10
Andere Aktiva	10	Kap-Rücklage	30
Stliches Einlagekonto = 30

Alt 1:

Die M-GmbH überträgt im Wege der Abwärts-Abspaltung ihren Teilbetrieb 1 auf die T-GmbH. Die T-GmbH erhöht zugunsten der AE der M-GmbH ihr Nennkap, so dass die M-GmbH nach der Abspaltung nur noch zu 1/3 an der T-GmbH beteiligt ist.

Alt 2:

Die T-GmbH überträgt im Wege der Abwärts-Abspaltung ihren Tei...