Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.4 Antrag (Form und Frist, § 21 Abs 2 S 3 und 4 UmwStG)

Tz. 64

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Der Antrag auf Bewertung der erhaltenen Anteile abweichend von dem Grundsatz des § 21 Abs 2 S 2 UmwStG mit einem Wert unterhalb des gW steht allein dem Einbringenden zu (Umkehrschluss aus § 21 Abs 2 S 4, Abs 3 S 1 UmwStG und § 22 Abs 2 S 3 UmwStG; einhellige Auff zB s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 301; s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 104; s R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 118; ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 21.15).

Der Antrag ist unmissverständlich und frei von Auflagen, Bedingungen, Befristungen uä zu stellen; Formvorschriften enthält das Gesetz nicht. Gehört die erworbene Beteiligung zum BV des Einbringenden, ergeben sich die AK aus der mit der St-Erklärung einzureichenden St-Bil des Wj, in das der Anteilstausch fällt, oder dem Verzeichnis gem § 4 Abs 3 S 5 EStG (konkludenter Antrag; s Blümich, § 21 UmwStG 2006 Rn 55). Dort ist der für die weitere Gewinnermittlung maßgebende "Bw" festzulegen. Hält der Einbringende die eingebrachte und erworbene Beteiligung im PV, ist das Bewertungswahlrecht in der St-Erklärung selbst zu dokumentieren. Erklärt der AE keinen stpfl Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges iSd § 17 EStG, kann davon ausgegangen werden, dass das Wahlrecht für die AK der erworbenen Anteile (konkludent) iSd Fortführung der originären AK der eingebrachten Anteile ausgeübt worden ist (zust s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 104; s R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 119, aA s W/M, § 21 UmwStG Rn 213). Gleichwohl sollte uE aus Gründen der Bestimmtheit der AK das Wahlrecht iRd St-Erklärung (formlos) durch konkrete Angaben ausgeübt werden (Unklarheiten gehen zu Lasten des Antragstellers). Dies gilt auch unter Beachtung des Umstands, dass das Wahlrecht auf Festlegung der AK der erhaltenen Anteile in bestimmten Fällen Beschränkungen der Höhe nach unterliegt (s Tz 63) und dass das Wahlrecht nur die Ausnahme der Regelbewertung nach § 21 Abs 2 S 2 UmwStG darstellt. Ein Antrag unter Berufung auf § 21 Abs 2 S 3 UmwStG, der an Bedingungen geknüpft ist, oder der einen ges nicht zulässigen Wertansatz enthält (zB höhere AK als der gW, s Tz 63a oder Bw/AK bei Gewährung "schädlicher" Zusatzleistungen, s Tz 63), ist unwirksam.

Tz. 64a

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der St-Erklärung bei dem für die Besteuerung des Einbringenden zuständigen FA zu stellen (ESt-, KSt-Erklärung oder ggf Gewinnfeststellungserklärung; s § 21 Abs 2 S 4 UmwStG). Maßgebend ist die St-Erklärung für den VZ, in den der stliche Einbringungsstichtag des Anteilstauschs (s Tz 42–43) fällt (ebenso s Blümich, § 21 UmwStG 2006 Rn 55; s W/M, § 21 UmwStG Rn 197). Eine Antragstellung zusammen "mit" Abgabe der maßgebenden St-Erklärung ist (noch) fristgerecht (s § 20 UmwStG Tz 211a; aA s W/M § 21 UmwStG Rn 201). Der Antrag kann jederzeit auch vor Abgabe der St-Erklärung gestellt werden (zB im Verfahren über die Festsetzung von St-Vorauszahlungen für den VZ des Anteilstauschs). Nach erstmaliger Abgabe der St-Erklärung ist ein Antrag jedoch nicht mehr zulässig und daher unwirksam (s § 21 Abs 2 S 4 UmwStG: "Der Antrag ist spätestens …"). Es handelt sich um eine Ausschlussfrist (wie bei § 20 Abs 2 S 3 UmwStG; dazu s § 20 UmwStG Tz 211a). Bei im Ausl ansässigen Einbringenden, die im Fall eines stneutralen Anteilstauschs keine St-Erklärung abzugeben hätten, wird empfohlen, eine St-Erklärung mit einem Antrag nach § 21 Abs 2 S 3 UmwStG und einem Einbringungsgewinn von 0 EUR beim FA einzureichen (s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 303).

Tz. 65

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Das Gesetz trifft keine Aussage zu der Frage, ob das Bewertungswahlrecht nachträglich geändert werden kann. Anders als das Bewertungswahlrecht gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG hat das Wahlrecht des Einbringenden gem § 21 Abs 2 S 3 UmwStG keine (Folge-)Auswirkungen auf die stlichen Verhältnisse Dritter; es ist nur die Besteuerung des Einbringenden selbst betroffen. Daher ist eine geänderte Wahlrechtsausübung auch nicht als nachträgliche Sachverhaltsgestaltung zu werten, die stlich unzulässig wäre. Folglich kann nach den allgemeinen Grundsätzen uE das Wahlrecht gem § 21 Abs 2 S 3 UmwStG durch den Einbringenden jedenfalls bis zur erstmaligen Abgabe der St-Erklärung (Fristende, s Tz 64a) abgeändert (oder widerrufen) werden (glA s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 305; s R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 121; aA s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 104; s W/M, § 21 UmwStG Rn 220). Gehört die erhaltene Beteiligung zum BV, gilt dies nur iRd § 4 Abs 2 EStG. Durch die Ausschlussfrist in § 21 Abs 2 S 4 UmwStG kommt zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber nach Fristende keine (erstmalige) Antragsmöglichkeit mehr zulassen will. Hieraus könnte geschlossen werden, dass der umgekehrte Fall (fristgerechte Antragstellung und Rücknahme oder Änderung nach Ablauf der Frist) auch unzulässig sei. Dies spricht dafür, dass eine Abänderung des Antrags nach erstmaliger Abgabe der St-Erklärung (unabhängig von der Bestandskraft der St-Feststetzung) nicht möglich ist (ebenso s S...