Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5 Minderung des Eigenkapitals durch vorübergehende Verluste (§ 8a Abs 2 S 3 KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG/§ 8a Abs 2 S 4 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes)

5.5.1 Allgemeines

Tz. 361

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 2 S 3 KStG aF bzw § 8a Abs 2 S 4 KStG nF enthält eine Ausnahmeregelung zu § 8a Abs 2 S 2 KStG. Danach ist eine vorübergehende EK-Minderung durch einen Jahresfehlbetrag unbeachtlich, wenn bis zum Ablauf des dritten auf das Wj des Verlusts folgenden Wj (der Kap-Ges) das urspr EK durch Gewinnrücklagen oder Einlagen wieder hergestellt wird. Die Öffnungsklausel ermöglicht den AE, die durch Verluste verursachte Überschreitung des safe haven durch entspr Maßnahmen zu "heilen". Die Regelung ist jedoch in der praktischen Handhabung äußerst kompliziert (s das Anwendungsbeispiel in Rn 34 des Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176).

Die Herkunft der Verluste ist ohne Bedeutung.

Wegen der Frage, ob § 8a Abs 2 S 3 KStG aF bzw § 8a Abs 2 S 4 KStG nF auch iRd § 8a Abs 4 S 1 KStG analog anzuwenden ist, s Tz 429.

Tz. 362

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Hinsichtlich des Jahresfehlbetrags und der Herstellung des urspr EK ist nach hM auf die H-Bil abzustellen (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 33-38 und Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 156). Weiterhin ist das Wj, nicht das Kj maßgebend.

Tz. 363

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach dem Gesetzeswortlaut ist nur eine vorübergehende Minderung des EK unschädlich. Es erscheint mithin fraglich, ob neben der Dreijahresfrist für die Wiederherstellung des urspr EK eine weitere Zeitbestimmung vorliegt, die Ausgleichsmöglichkeiten nur bei einer vorübergehenden Verlustsituation, nicht aber bei dauerhaften Verlusten schafft.

Nach Verw-Auff ist die Öffnungsklausel auch bei dauerhaften Verlusten anzuwenden, wenn das urspr EK bis zum Ablauf des dritten auf das Verlustjahr folgenden Wj wieder hergestellt ist (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Rn 34).

Tz. 364

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die Ausgleichsmöglichkeit bestand nach Verw-Auff auch für Verluste der Jahre 1991 bis 1993, die das EK zum 31.12.1993 (= das für das Jahr der erstmaligen Anwendung des § 8a KStG idF des StandOG maßgebende EK) gemindert haben (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 36 und 37). Damit konnten die Jahresfehlbeträge 1991 bis 1993 noch spätestens bis zum 31.12.1994, bis zum 31.12.1995 bzw bis zum 31.12.1996 durch Einlagen oder Gewinnrücklagen wieder hergestellt werden. Die Übergangsregelung des § 54 Abs 6 b KStG idF des StandOG enthielt diese Rückwirkung nicht. Nach hM war hierin jedoch nicht eine unzulässige Rückwirkung zu sehen (s Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 156).

Entspr muss uE für die Verluste der Jahre 2001 bis 2003 gelten, die das EK zum 31.12.2003 (das für die Anwendung des § 8a KStG idF des sog Korb II-Gesetzes maßgebende EK) gemindert haben, wenn die Neufassung zu einer erstmaligen Anwendung des § 8a KStG führt.

5.5.2 Wiederherstellung des ursprünglichen Eigenkapitals

5.5.2.1 Allgemeines

Tz. 365

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Ein ek-mindernder Jahresfehlbetrag ist nur dann für die Berechnung des safe haven unbeachtlich, wenn das urspr EK bis zum Ablauf des dritten auf das Wj des Verlustes folgenden Wj durch Gewinnrücklagen oder Einlagen wieder hergestellt wird. Durch diese Regelung ist eine rückwirkende Heilung der EK-Minderung innerhalb des Dreijahreszeitraums zulässig. Nach Ablauf der drei Jahre zugeführtes EK führt nicht zu einer rückwirkenden Heilung der EK-Minderung.

Tz. 366

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach Verw-Auff ist entspr dem Gesetzeswortlaut Voraussetzung, dass das urspr EK in voller Höhe wieder hergestellt wird, dh das mindestens der Jahresfehlbetrag ausgeglichen werden muss (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 35). Ein fast vollständiger oder ein nur tw Ausgleich ist mithin nicht ausreichend. GlA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 145).

Tw wird in der Literatur eine teleologische Reduktion des Gesetzeswortlauts dahingehend gefordert, dass eine volle Wiederherstellung des EK dann nicht erforderlich ist, wenn dies zur Ausschöpfung des safe haven nicht erforderlich ist (s Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 157 mwNachw). UE fehlt einer solchen Auslegung die Rechtsgrundlage.

5.5.2.2 Herstellung des ursprünglichen Eigenkapitals durch Gewinnrücklagen oder Einlagen

Tz. 367

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 2 S 3 KStG aF bzw § 8a Abs 2 S 4 KStG nF setzt voraus, dass das urspr EK durch

•	Gewinnrücklagen oder
•	Einlagen

wieder hergestellt wird.

Nach Verw-Auff ist diese Aufzählung nicht abschließend (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 34). Es genügt danach auch, wenn der Verlust durch einen Jahresüberschuss der Kap-Ges ausgeglichen wird.

5.5.2.3 Gewinnrücklagen

Tz. 368

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Es handelt sich idR um in die Gewinnrücklage eingestellte Beträge aus Jahresüberschüssen der dem Verlustjahr folgenden drei Wj. Dabei ist es ausreichend, wenn ein Verlustvortrag entspr den handelsrechtlichen Vorschriften (s § 58 AktG, § 29 GmbHG) bis zum Ablauf des dritten auf das Verlustjahr folgenden Wj mit einem Jahresüberschuss verrechnet wird.

Eine Verrechnung mit Gewinnvorträgen oder -rücklagen aus den dem Verlustjahr vorangegangenen Wj ist hingegen nach der uE zutr Verw-Auff nicht ausreichend (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 34). GlA s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 157).

Tz. 369

St...