Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5 Rechtsfolge bei Anwendung des § 8c Abs 1 S 1 KStG: Vollständiger Verlustuntergang

5.5.1 Allgemeines

Tz. 140

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Wie bereits erwähnt (s Tz 41), gehen nach § 8c Abs 1 S 1 KStG die nicht genutzten Verluste vollständig unter, wenn ein Erwerberkreis innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % der Anteile an einer Verlust-Kö erwirbt (s Rn 21 und 30 des BMF-Schr v 28.11.2017).

Wegen der durch das WachstumsBG mit erstmaliger Wirkung für einen schädlichen Beteiligungserwerb nach dem 31.12.2009 eingefügten Ausnahmeregelung, wonach der Verlustabzug iHd im inl BV der Verlust-Kö vorhandenen stillen Reserven nicht untergeht, s Tz 250ff.

5.5.2 In der Besitzzeit des Anteilserwerbers entstandene Verluste

Tz. 141

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bei der Anwendung des § 8c Abs 1 KStG tritt ein bereits aus der Zeit der Anwendung des § 8 Abs 4 KStG bekannter Problemfall flächendeckend auf. Der Verlustuntergang betrifft auch Verluste, die partiell während der Besitzzeit der neuen Gesellschafter entstanden sind. Grund hierfür ist, dass bei der (späteren) Verlustgesellschaft nicht bereits bei Beginn des Fünfjahreszeitraums, sondern erst in dem Zeitpunkt des Überschreitens der 50 %-Grenze ein nicht genutzter Verlustabzug vorhanden sein muss. Abl s Neyer (BB 2009, 415, 417) und s Altrichter-Herzberg (GmbHR 2010, 799 und GmbHR 2012, 724, 726). Die Anwendung des § 8c Abs 1 KStG führt nach umstr Verw-Auff auch dann zum Verlustuntergang, wenn beim ersten Teilerwerb der Anteile noch kein Verlustabzug bei der Kö vorhanden war (s Rn 17 und 24 des BMF-Schr v 28.11.2017). Wegen der Gegen-Auff, wonach der Fünfjahreszeitraum erst beim ersten Beteiligungserwerb nach Entstehen eines Verlusts zu laufen beginnt, s Tz 52.

Beispiel 1:

E erwirbt im Jahr 01 20 % der Anteile an der V-GmbH, bei der bis zum Zeitpunkt des Erwerbs Verluste nicht angefallen sind. In den Jahren 02 bis 04 erleidet die V-GmbH hohe Verluste. Im Jahr 05 erwirbt E weitere 40 % der V-Anteile.

Der gesamte Verlustabzug der V-GmbH geht unter, und zwar unabhängig davon, in wessen Besitzzeit der Anteile er entstanden ist.

Beispiel 2:

E erwirbt im Jahr 01 51 % der Anteile an der V-GmbH, bei der bis zum Zeitpunkt des Erwerbs Verluste nicht angefallen sind. In den Jahren 02 bis 04 erleidet die V-GmbH hohe Verluste. E erwirbt Ende 04 eine weitere 20%ige Beteiligung an der V-GmbH.

UE führt der zweite Beteiligungserwerb nicht zum Untergang der in 02 bis 04 eingetretenen Verluste. Wenn für den Verlustfall gilt, dass nach einem mehr als 50%igen Beteiligungserwerb für die Anwendung des § 8c Abs 1 KStG die Addition der Beteiligungserwerbe wieder bei Null anfängt und dass mit dem ersten nachfolgenden Beteiligungserwerb ein neuer Fünfjahreszeitraum beginnt (s Tz 112), dann muss das uE auch für den Fall gelten, dass im Zeitpunkt des mehr als 50%igen Beteiligungserwerbs keine nicht verbrauchten Verluste vorhanden sind.

Nicht von der Kappung betroffen sind Verluste, die nach dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs entstehen (s Tz 147).

5.5.3 Gesamtplan

Tz. 142

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die in Rn 19 des BMF-Schr v 28.11.2017 enthaltenen Ausführungen zum Gesamtplan, waren nur in den Fällen des § 8c Abs 1 S 1 KStG aF von Bedeutung, also vor der rückwirkenden Neufassung des § 8c Abs 1 KStG durch das UStAVermG.

5.5.4 Mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils

Tz. 143

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 8c Abs 1 KStG nimmt zu den Rechtsfolgen des mehrfachen schädlichen Erwerbs derselben Beteiligung nicht Stellung. Gem Rn 22 des BMF-Schr v 28.11.2017 ist die mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils auch entspr oft st-schädlich, soweit sie pro Erwerberkreis (s Tz 98ff) die Beteiligungsgrenzen des § 8c Abs 1 KStG überschreitet. Dh bei einem zweiten schädlichen Beteiligungserwerb wird auch ein nach der ersten st-schädlichen Übertragung iSd § 8c Abs 1 S 1 KStG aufgr der Stille-Reserven-Klausel noch verbliebener und zwischenzeitlich nicht verbrauchter Altverlust (nochmals) gekürzt. Die zweite Verlustkürzung betrifft auch zwischenzeitlich eingetretene weitere Verluste. UE spricht der Ges-Wortlaut für die Verw-Auff (glA s Lang, DStZ 2007, 652, 659 und s Frotscher, in F/D, § 8c KStG Rn 30a; aA s Suchanek/Herbst, FR 2007, 863, 865). Die mehrfache Anwendung des § 8c Abs 1 S 1 KStG entspr auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift, denn mit welcher Berechtigung soll der erste stschädliche Beteiligungserwerb zur Verlustkürzung führen, weitere schädliche Erwerbe jedoch nicht?

Vorstehendes gilt auch bei der mehrfachen Übertragung des nämlichen Anteils auf denselben Erwerber (s Fin-Beh HH, Erl v 12.08.2014, DStR, 759). Die Fin-Verw (s Rn 23 des BMF-Schr v 28.11.2017) geht davon aus, dass die Übertragung von Anteilen auf eine Pers in dem Umfang, in dem diese Pers bereits zu einem früheren Zeitpunkt an der Verlust-Kö beteiligt gewesen ist (und anschließend weiterübertragen hat), eine mehrfache Übertragung nämlicher Anteile darstellt.

Beispiel 1:

Eine Pers, die bereits zu einem früheren Zeitpunkt AE der Verlust-Kö war, erwirbt in st-schädlichem Umfang Anteile. Unerheblich ist uE, ob der erstmalige Erwerb der nämlichen Anteile zu einem Verlustuntergang geführt hat.

Rn 23 des BMF-Schr v 28.11.2017 enthält eine Fiktion. Danach stellt die Anteilsübertr...