Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5.12.3.3 Im Anschluss an den Verlustübergang durch Verschmelzung (§ 12 Abs 3 S 2 UmwStG) geht bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft infolge eines Anteilseignerwechsels und steuerschädlicher Betriebsvermögenszuführung die wirtschaftliche Identität verloren

Tz. 134

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Wenn eine Verlust-Kap-Ges auf eine andere Verlust-Kap-Ges verschmolzen wird, kann dies in mehrfacher Hinsicht für die weitere Verwertbarkeit stlicher Verlustabzüge von Bedeutung sein:

a)	Zum einen ist der BV-Zugang aus der Verschmelzung aus der Sicht der übernehmenden Kap-Ges als Zuführung von neuem BV iSd § 8 Abs 4 KStG zu werten, der zum Untergang eines eigenen Verlustabzugs der Übernehmerin beitragen bzw führen kann.
b)	Zum anderen geht, wenn die Voraussetzungen des § 12 Abs 3 S 2 UmwStG vorliegen, ein noch nicht verbrauchter Verlustabzug von der übertragenden auf die übernehmende Kap-Ges über.
c)	Soweit ersichtlich, ist im Schrifttum bisher noch nicht die Frage untersucht worden, wie der durch die Verschmelzung übergegangene (›adoptierte‹) Verlustabzug hinsichtlich seiner weiteren Nutzbarkeit durch die Übernehmerin zu behandeln ist, wobei das Fünf-Jahre-Fortführungserfordernis gem § 12 Abs 3 S 2 UmwStG hier einmal ausgeklammert werden soll. Es geht also nur um die Anwendbarkeit des § 8 Abs 4 KStG auf den durch Verschmelzung übergegangenen Verlustabzug.

UE kommen vd Lösungsalternativen in Betracht:

Alt 1:
Der übergegangene Verlustabzug teilt von Beginn an das stliche Schicksal eines evtl bei der Übernehmerin noch nicht verbrauchten eigenen Verlustabzugs

Wenn innerhalb von fünf Jahren vor der Verschmelzung ein stschädlicher AE-Wechsel iSd § 8 Abs 4 S 2 KStG erfolgt ist, könnte der Vermögensübergang durch die Verschmelzung im Extremfall das zweite in § 8 Abs 4 S 2 KStG genannte Kriterium, nämlich die stschädliche BV-Zuführung auslösen und dazu führen, dass der Verlustabzug zwar gem § 12 Abs 3 S 2 UmwStG zunächst übergeht, bei der Übernehmerin aber sofort wegen § 8 Abs 4 S 2 KStG nicht nutzbar ist.

Alt 2:
Der Verlustabzug geht in einem ersten Schritt über, bleibt also zunächst nutzbar. Er teilt jedoch ab diesem Moment untrennbar das Schicksal eines bereits vorhandenen noch nutzbaren Verlustabzugs der Übernehmerin.

Bei dieser Lösung bleibt der durch die Verschmelzung übergehende Verlustabzug bei der Übernehmerin zunächst nutzbar. Wenn in dem Zeitpunkt der Verschmelzung zum Erreichen der zweiten in § 8 Abs 4 S 2 KStG genannten Vergleichsgröße nur noch wenig fehlt, kann aber bereits eine geringe BV-Zuführung im Folgejahr zum Untergang des eigenen Verlustabzugs der Übernehmerin und des auf sie übergegangenen Verlustabzugs führen. Auch dann, wenn der Verschmelzungsvorgang selbst einen AE-Wechsel und/oder einen stschädlichen BV-Zugang iSd § 8 Abs 4 S 2 KStG bewirkt, kommt es uE in einem ersten Schritt zum Übergang des Verlustabzugs gem § 12 Abs 3 S 2 UmwStG und erst in einem nachgelagerten zweiten Schritt zum Untergang des Verlustabzugs wegen § 8 Abs 4 KStG bei der Übernehmerin.

Alt 3:
Der eigene und der durch Verschmelzung auf sie übergegangene Verlustabzug sind auf der Stufe der Übernehmerin getrennt weiterzuentwickeln.

Bei dieser Alternative wäre der durch Verschmelzung übergegangene Verlustabzug nur dann gem § 8 Abs 4 KStG stlich nicht mehr nutzbar, wenn nach dem stlichen Übertragungsstichtag die AE der übernehmenden Kap-Ges in stschädlichem Umfang wechseln und diese der Übernehmerin in stschädlichem Umfang neues BV zuführen.

Wertung:

Der Wortlaut des § 8 Abs 4 S 2 KStG deckt uE wegen seiner typisierenden Betrachtung sowohl die Alternative 1 als auch die Alt 2; uE ist Letzterer der Vorzug zu geben. Alt 3 wäre die ›gerechteste‹, aber auch die mit Abstand komplizierteste Lösung. Sie würde eine Art ›Verlustquellen-Gliederung‹ sowie das Festlegen von Regeln für die Reihenfolge des Verbrauchs der Teil-Verlustabzüge der Übernehmerin erfordern.