Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5.2 Veräußerung bei Vorhandensein einbringungsgeborener und nicht einbringungsgeborener Anteile

5.5.2.1 Zivilrechtlich eigenständige Geschäftsanteile

Tz. 83

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Die Frage der Bestimmung der übertragenen stlichen "Anteilskategorie" im Fall der Veräußerung nur des Teils einer Beteiligung, wenn beim Veräußerer Anteile mit und/oder ggf ohne St-Verhaftung nach unterschiedlichen St-Normen vorliegen, ist entsch für die Entstehung, Ermittlung und Besteuerung der dadurch aufgedeckten stillen Reserven (s Bsp unter Tz 82). Anders als bei Pers-Ges (dazu s Patt, in H/H/R, § 16 EStG Rn 385) behalten die Geschäftsanteile, die der AE an einer Kap-Ges zu seinem urspr Anteil hinzuerwirbt, ihre zivilrechtliche Selbständigkeit bei (s §§ 15 Abs 2, 55 Abs 3 GmbHG). Erwirbt der Gesellschafter zuvor geteilte Anteile, bleiben auch diese selbständig (§ 15 Abs 2 GmbHG ist allerdings dispositiv, so dass eine Zusammenlegung durch Gesellschafterbeschl möglich ist, s § 46 Nr 4 GmbHG; s Servatius, in Noack/Servatius/Haas, 23. Aufl, § 15 GmbHG Rn 19–19a, s Tz 83a). Auch bei der Gründung einer Kap-Ges oder einer Kap-Erhöhung kann der Gesellschafter bereits mehrere eigenständige Anteile an der Kap-Ges erwerben; die Kennzeichnung eines Gesellschaftsanteils erfolgt durch einen festen Nennbetrag im Gesellschaftsvertrag (s § 5 Abs 2 S 2 GmbHG; s Servatius, in Noack/Servatius/Haas, 23. Aufl, § 5 GmbHG Rn 7). Dies gilt auch für eine Sacheinlage, da diese sich gem § 5 Abs 4 GmbHG auf einem bestimmten Nennbetrag beziehen muss. Der Gesellschafter einer Kap-Ges kann daher mehrere zivilrechtliche Beteiligungen (stlich: WG) halten, die über unterschiedliche stliche Verhaftungsqualitäten verfügen können und eigene stliche Erwerbsaufwendungen (AK) haben. Der AE ist deshalb in der Lage, selbst (frei) zu bestimmen, welchen "Anteil" er veräußert oder von welchem Anteil er einen Bruchteil zum Zwecke der Veräußerung abteilt (spätere Teilung – auch der vd Gesellschaftsanteile bei Gründung/Kap-Erhöhung – ist möglich). Die Identifizierung des veräußerten Anteils erfolgt durch die Bezugnahme auf die notarielle Übertragungsurkunde. Diese (zivilrechtliche) Bestimmung bei Veräußerung der Anteile ist auch stlich maßgebend (s Urt des BFH v 11.12.2013, BStBl II 2014, 578). Aus diesem Grund ist die nachstehende Prüfungsreihenfolge zu beachten:

1. Sind die veräußerten Anteile aufgr objektiver Umstände direkt bestimmbar (zB bei Vorhandensein von stimmrechtsberechtigten und stimmrechtslosen Anteilen, im Aktienbuch verzeichnete, nummerierte Aktien)?
   In diesem Fall sind die stlichen Konsequenzen aus der Veräußerung der tats übertragenen Anteile zu ziehen. Das Grundkap einer AG kann durch Satzungsänderung neu eingeteilt werden, indem vorhandene Aktien geteilt werden (sog Aktiensplitt; zB s Ziemons, in Schmidt/Lutter, AktG, 2. Aufl, § 8 Rn 31, 32 mwNachw). Ein nach Erwerb und vor Veräußerung der Aktien erfolgter Aktiensplitt lässt die eindeutige Identifizierung der Beteiligung unberührt. Denn die neuen Aktien-Nrn der durch Teilung hervorgegangenen Beteiligungen leiten sich direkt aus der alten Nr der urspr Aktie ab und haben folglich die gleichen Besteuerungsmerkmale wie die originär erworbene Aktie (und in Summe die gleichen stlichen AK). Werden diese Aktien in einem Girosammeldepot verwahrt, schadet dies dem Identitätserfordernis nicht (s Urt des BFH v 11.12.2013, BStBl II 2014, 578).
2. Hat der AE im Übertragungsvertrag oder einer anderen Erklärung (dazu s Urt des FG HH v 13.12.1991, EFG 1992, 667, rkr) zum Zeitpunkt der Veräußerung (nicht erst der Abgabe der St-Erklärung) festgelegt, welchen konkreten Geschäftsanteil er veräußert hat oder von welchem konkreten Geschäftsanteil er zum Zwecke der Abtretung einen Teil abgeteilt hat?
   Die stliche Beurteilung richtet sich nach dem erfolgten (Bestimmungs-)Wahlrecht des AE und den der übertragenen Beteiligung anhaftenden Besteuerungsmerkmalen (glA s Urt des BFH v 11.12.2013, BStBl II 2014, 578; s Widmann, in W/M, Anh 15 [§ 21 UmwStG 1995] Rn 176; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 112; noch weitergehend als die hier vertretene Auff: s Haritz, H/B, 2. Aufl, § 21 UmwStG Tz 163, der ein Wahlrecht bis zur Abgabe der St-Erklärung zulassen will; uE ist dies eine unzulässige nachträgliche Sachverhaltsgestaltung, dh ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot, da die Bestimmung der stlichen Anteilskategorie unmittelbare stliche Rechtsfolgen nach sich zieht). Im Fall der Veräußerung eines ganzen (von mehreren) zivilrechtlich selbständigen Anteils kann die Identifizierung durch Bezugnahme auf den Nennbetrag des GmbH-Anteils oder, wenn gleichwertige Nennbeträge bestehen, zusätzlich durch Bezugnahme auf den Erwerbsvorgang und/oder die AK und/oder die lfd Nr in der Gesellschafterliste (s §§ 8 Abs 1 Nr 3, 40 GmbHG) erfolgen. Ein Gesellschaftsanteil kann für Zwecke der Veräußerung (oder nur auf Vorrat; dazu s Förl, RNotZ 2008, 406/416) in mehrere neue und zivilrechtlich selbständige GmbH-Anteile aufgeteilt werden (s § 46 Nr 4 GmbHG; dies gilt auch nach Streichung des § 17 GmbHG durch das MoMiG; s Urt des BGH v 17.12.2013, GmbHR 2014, 198 mit Anm v Bayer). Die Teilung wird un...