Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5.2.2 Unterschiedliche Steuerverstrickung eines zivilrechtlich einheitlichen Geschäftsanteils (quotale Mitverstrickung nach § 21 UmwStG)

Tz. 84

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Es stellt sich die Frage, ob die og Grundsätze der Bestimmbarkeit der veräußerten Anteile (s Tz 83) auch dann Anwendung finden, wenn ein zivilrechtlich einheitlicher Anteil (dazu s Tz 83, 83a) an einer Kap-Ges nur quotal nach § 21 UmwStG st-verstrickt ist (derivativ einbringungsgeborener Anteil, s Tz 35). Diese stliche Situation der differenzierten St-Verstrickung eines (einheitlichen) Geschäftsanteils tritt ein, wenn iRd Gründung einer Kap-Ges oder einer Kap-Erhöhung stille Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen unentgeltlich auf andere, nicht durch eine Sacheinlage erworbene, Anteile übergehen und so zu einer tw St-Verstrickung der bereicherten Anteile nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG führen (s Tz 39ff). Der BFH hat entschieden, dass der AE im Fall der Teilanteilsveräußerung eines quotal st-verstrickten unteilbaren Anteils – anders als bei zivilrechtlich unterschiedlichen Geschäftsanteilen – kein Wahlrecht hat, die veräußerte "Anteilskategorie" (in Bezug auf den St-Verstrickungsgrad) zu bestimmen. Vielmehr ist der Anteil mit einer "festen" Verhaftungsquote nach § 21 UmwStG belegt, die durch den AE im Fall der Veräußerung nicht abw verteilt werden kann; jeder veräußerte Teilanteil enthält daher (zwingend) die gleichmäßige St-Verhaftungsquote (s Urt des BFH v 28.11.2007, BStBl II 2008, 533; v 08.11.2016, BStBl II 2017, 1002 unter Rn 28 aE; ebenso Verw-Auff: s Schr des BMF v 28.04.2003, BStBl I 2003, 292, Lösung zum Bsp unter Rn 52; s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 47; s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 72; aA s Haritz, in H/B, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 45; s Herzig/Rieck, DStR 1998, 97 (102): gegenständliche Aufteilung des Beteiligungsrechts in eine voll nach § 21 UmwStG st-verhaftete Beteiligung und einen nicht nach § 21 UmwStG verstrickten Anteil durch Erklärung des AE). Die gleichmäßige und konstante St-Verhaftungsquote bleibt bei den Restanteilen erhalten, wenn ein Teilpaket der Beteiligung veräußert wird und wenn eine Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln erfolgt. Beim letzteren Vorgang ist das Verhältnis von nach § 21 UmwStG st-verstrickten stillen Reserven und den übrigen stillen Reserven in allen Anteilen unverändert.

Stellungnahme: Die Ablehnung einer gegenständlichen Zuordnung derivativer Anteile durch den BFH ist vor dem Hintergrund seiner Rspr zur Infektionstheorie bei Wertabspaltung und zur Mitverstrickung durch gleichmäßigen Übergang stiller Reserven unmittelbar vom Sacheinlagegegenstand (s Tz 40ff) folgerichtig (idS ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 78; s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21 aF Rn 45; s Schmidt/Lutz, GmbHR 2005, 525 unter III.2.a). Eine andere Beurteilung wäre aber auch (noch) vom Sinn und Zweck des Ges gedeckt. Würde man dem AE eine von der festen St-Verhaftungsquote abw Bestimmung der "Anteilskategorie" zugestehen, käme es nämlich nicht zu St-Ausfällen. Von daher stellt der BFH – zu Recht – fest, dass ein Wahlrecht des AE, die St-Verhaftung in anderer Weise zu verteilen, "grds noch mit dem Zweck des § 21 UmwStG 1995 vereinbar sei, weil auch auf diese Weise die Besteuerung der stillen Reserven gesichert wäre" (s Urt des BFH v 28.11.2007, BStBl II 2008, 533 unter 3. aE). Der BFH sieht sich allerdings gehindert, ein diesbezügliches Wahlrecht zuzugestehen, weil es "an der erforderlichen ges Grundlage fehle". Diese Argumentation ist vor dem Hintergrund, dass für das Entstehen einer quotalen St-Verstrickung bei bestimmten Fällen der Kap-Erhöhung und der Gründung einer Kap-Ges (ohne ges Wertabspaltungstheorie als "Transportmittel" für die Verlagerung stiller Reserven) ebenfalls eine ges Rechtsgrundlage nicht ersichtlich ist (dazu s Tz 42 und s Tz 50), nicht ganz konsequent. Es kann nämlich denknotwendigerweise keine Regelung zu einem Wahlrecht bei quotaler Mitverstrickung gem. § 21 UmwStG von Anteilen im Ges gefordert werden, wenn die "Mitverstrickung" eines Anteils selbst nur die sachgerechte Behandlung des (unbesteuerten) Abfließens stiller Reserven nach den Grundsätzen der §§ 20, 21 UmwStG ist und im Ges nicht angesprochen wird (anders s § 22 Abs 7 UmwStG idF des SEStEG). Die Rspr zu den derivativen Anteilen iSv § 21 UmwStG ordnet einem zivilrechtlich einheitlichen Beteiligungsrecht unterschiedliche stliche "Verhaftungskategorien" zu; zieht sich aber bei einem Teilanteil hinsichtlich des stl Veräußerungsgegenstands auf die zivilrechtliche Beurteilung des Beteiligungsrechts als "unteilbares" Einzel-WG zurück (s Urt des BFH v 08.11.2016, BStBl II 2017, 1002 unter Rn 28 vorletzter S). Von daher wird die Zulässigkeit der Bestimmbarkeit der veräußerten "Anteilskategorie" in den Fällen, in denen stille Reserven ohne ges Anordnung Anteile nach § 21 UmwStG quotal (mit-)verstricken, (weiterhin) aus sachlichen (Billigkeits-)Gründen – nicht ganz zu Unrecht – gefordert (s o). Ein solches "Wahlrecht" müsste sicherlich den Grundsätzen der Bestimmtheit des Antrags und der Unzulässigkeit nachträglicher Sachverhaltsgestaltungen en...