Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5.3 Verbleibender Verlustvortrag iSd § 10d EStG

Tz. 64

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Der verbleibende Verlustvortrag, der nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG auf die übernehmende Kö übergeht, ist der nach § 10d Abs 4 EStG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene Verlust des letzten Wj der übertragenden Kö, vermindert um die nach § 10d Abs 1 und 2 EStG abgezogenen Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen VZ festgestellten verbleibenden Verlustvortrag (s Rn 12.13 UmwSt-Erl).

Nach seinem Wortlaut ist § 12 Abs 3 S 2 UmwStG nur auf einen verbleibenden Verlustabzug iSd § 10d Abs 4 EStG anzuwenden. Für einen verbleibenden Verlustabzug nach § 2a Abs 1 S 3 EStG und nach § 15a Abs 2 EStG sieht § 12 Abs 3 UmwStG – anders als § 4 Abs 2 S 2 UmwStG idF des StBereinG 1999 – weder einen Übergang auf die übernehmende Kö noch einschränkende Voraussetzungen für einen Übergang vor. Mit Haritz (DStR 2000, 224) und Hierstetter/Schwarz (DB 2002, 1963) ist uE für die Zeit nach In-Kraft-Treten des StBereinG 1999 davon auszugehen, dass für Verlustabzüge iSd §§ 2a und 15a EStG die Generalklausel des § 12 Abs 3 S 1 UmwStG und nicht die Einschränkung des § 12 Abs 3 S 2 UmwStG gilt; denn der Gesetzgeber hat trotz der parallelen Probleme in beiden Vorschriften nur den § 4 Abs 2 UmwStG angepasst (glA s Wisniewski in H/B, 2. Aufl, § 12 UmwStG Rn 48). Wenn bei einer Verschmelzung oder Spaltung von Kap-Ges auf Kap-Ges eine verlustverhaftete KG-Beteiligung übergeht, kann die Übernehmerin Verluste aus der KG-Beteiligung gem § 15a Abs 4 EStG mit späteren Gewinnen an dieser KG-Beteiligung verrechnen. Auch der gewstliche Verlustvortrag iSd § 10a GewStG bleibt auf der Ebene der KG erhalten. Ein Verlustvortrag iSd § 15a EStG kann auch iR einer Anwachsung, bei der die anderen MU aus der KG ausscheiden, von einer GmbH & Co KG auf die GmbH übergehen.

Tz. 65

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Es stellt sich die Frage, wie § 12 Abs 3 S 2 UmwStG iVm § 10d Abs 4 EStG bei einer Verschmelzung oder Aufspaltung auf einem unterjährigen stlichen Übertragungsstichtag hinsichtlich eines lfd Verlusts der übertragenden Kö im Übertragungsjahr anzuwenden sind. Die Frage lautet, ob der Wortlaut des § 12 Abs 3 S 2 UmwStG, der den Übertrag eines ›verbleibenden Verlustabzugs iSd § 10d EStG‹ regelt, so zu verstehen ist, dass die Übertragung des Abzugs auf solche Verluste beschränkt ist, die gem § 10d Abs 4 S 1 EStG auf den Schluss des dem stlichen Übertragungsstichtag vorausgehenden VZ (31.12.) gesondert festgestellt worden sind (so bereits s Kröner, GmbHR 1996, 25). Bei dieser streng am Wortlaut des § 10d Abs 4 EStG ausgerichteten Lesart wäre bei einer unterjährigen Verschmelzung bzw Spaltung der lfd Verlust der übertragenden Kö im Übertragungsjahr weder in der Verlustfeststellung zum Schluss des Vorjahrs enthalten noch würde auf den Schluss des VZ der Verschmelzung/Spaltung eine fortgeschriebene Verlustfeststellung erfolgen, die Grundlage für den verschmelzungs- bzw spaltungsbedingten Verlustübergang gem § 12 Abs 3 S 2 UmwStG sein könnte.

Der BFH (s Urt des BFH v 31.05.2005, BStBl II 2006, 380) hat in einer uE nicht überzeugenden Entscheidung diesen engen Standpunkt eingenommen und den lfd Verlust der übertragenden Kö in einem vor dem 31.12. endenden Übertragungsjahr der übernehmenden Kö in der rechtlichen Qualität eines eigenen lfd Verlusts zugewiesen. Wg unserer Kritik und wg der Nichtanwendung dieses BFH-Urt seitens der Fin-Verw s Tz 115, 116.

UE ist für den Fall einer unterjährigen Verschmelzung bzw Aufspaltung einer Kö eine Auslegung des § 10d Abs 4 EStG idS erforderlich, dass bei der übertragenden Kö auf den stlichen Übertragungsstichtag eine letztmalige gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zu erfolgen hat, in die auch der lfd Verlust des Übertragungsjahrs einzubeziehen ist. Der dabei festgestellte verbleibende Verlustabzug ist der iSd § 12 Abs 3 S 2 UmwStG. Ebenso hierzu s Urt des FG Bln v 12.05.2003 (EFG 2003, 1398). Denkbar wäre auch in diesen Fällen trotz unterjähriger Verschmelzung bzw Spaltung die Feststellung gem § 10d Abs 4 EStG erst auf den 31.12. vorzunehmen, aber gleichwohl bereits bei der Anwendung des § 12 Abs 3 S 2 UmwStG zu Grunde zu legen.

Den Fall, dass die Überträgerin im Übertragungsjahr einen Gewinn erzielt hat, hat der BFH (s Urt des BFH v 13.02.2008, BFH/NV 2008, 1538) übrigens iSd vorstehend vertretenen Auff entschieden. Danach ist bei der Verschmelzung zweier Kap-Ges der von der übertragenden Gesellschaft im Verschmelzungsjahr erzielte Gewinn nicht mit einem von der übernehmenden Gesellschaft erwirtschafteten Verlust zu verrechnen. Vielmehr unterliegt der Gewinn der übertragenden Gesellschaft einer eigenständigen St-Festsetzung, die gegenüber der übernehmenden Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin erfolgt. Dazu auch s Tz 116.

Tz. 66

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG übergehen kann nur ein Verlustabzug, dessen Nutzung auf der Stufe der übertragenden Kö § 8 Abs 4 KStG nicht entgegensteht. Wegen des Verhältnisses von § 12 Abs 3 S 2...