Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5.8 Die Art der Verlustnutzung bei der übernehmenden Körperschaft

Tz. 112

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

§ 12 Abs 3 S 2 UmwStG regelt, dass die übernehmende Kö auch bezüglich eines verbleibenden Verlustabzugs iSd § 10d EStG in die stliche Rechtsstellung der übertragenden Kö eintritt. Das UmwStG sagt nichts dazu, in welcher Weise die Übernehmerin den auf sie übergegangenen Verlustabzug nutzen kann. Aussagen dazu finden sich im UmwSt-Erl (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 12.16; bestätigt durch BFH-Urt v 29.11.2006, DB 2007, 664 und v 10.12.2006, DB 2007, 1228). Danach kann die übernehmende Kö den auf sie übergehenden verbleibenden Verlustabzug bereits für den VZ nutzen, in dem der stliche Übertragungsstichtag liegt. Genutzt werden kann der übergegangene Verlustabzug nicht nur im Wege des Verlustvortrags auf Folgejahre, sondern auch wie ein Verlustausgleich in dem VZ, in dem der stliche Übertragungsstichtag liegt. Das gilt auch, wenn das Wj der Übernehmerin früher als das der Übertragerin endet.

Beispiel:

Verschmelzung der A-GmbH (Wj entspr Kj) auf die B-GmbH (Wj 01.03.–28.02.). Übertragungsstichtag: 31.12.05. Ein verbleibender Verlustvortrag der A-GmbH kann von der B-GmbH bereits im VZ 05 genutzt werden.

Dies war bei einem Verschmelzungsstichtag 31.12.1994 (Übergang zum neuen UmwSt-Recht) auch bereits für den VZ 1994 möglich. Wegen der Weitergeltung der Rn 12.16 des UmwSt-Erl auch nach der Änderung des § 12 Abs 3 S 2 UmwStG durch das StÄndG 2001 s Vfg der OFD München v 20.09.2002 (GmbHR 2002, 1207).

Tz. 113

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die Übernehmerin kann den durch Verschmelzung auf sie übergegangenen verbleibenden Verlustabzug der Übertragerin nicht im Wege des Verlustrücktrags nutzen (ebenso hierzu s Urt des BFH v 20.12.2006, BFH/NV 2007, 1442). Ein Verlustrücktrag steht ihr nur für ihre eigenen Verluste zu. Eine Notwendigkeit, den auf sie übergegangenen Verlustabzug iSd § 10d Abs 4 S 2 EStG gesondert neben dem eigenen Verlustabzug festzustellen, ergibt sich daraus nicht.

Tz. 114

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

In umgekehrter Richtung ist der Rücktrag eines bei der Übernehmerin entstehenden Verlustes auf ein positives Einkommen der übertragenden Kö in Vorjahren nicht möglich (s Urt des BFH v 17.07.1991, BStBl II 1991, 899).

Beim Formwechsel zwischen Kö jedoch können nicht ausgeglichene Verluste der ›Übertragerin‹ bei der ›Übernehmerin‹ allerdings auch rückgetragen werden.

Tz. 115

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Nach Auff des BFH (s Urt des BFH v 31.05.2005, BStBl II 2006, 380; wg der Nichtanwendung durch die Fin-Verw s Tz 116), ergangen zur Berechnung der höchstens anzurechnenden ausl Steuern gem § 34c Abs 1 EStG) ist, wenn der stliche Übertragungsstichtag nicht der 31.12. ist, wie folgt zu differenzieren:

•	Der zum Schluss des Vorjahrs gem § 10d Abs 4 EStG festgestellte verbleibende Verlustabzug der Übertragerin geht entspr der Verw-Auff als Verlustvortrag auf die übernehmende Kö über, ohne seine stliche Qualität als Verlustvortrag zu verlieren (wenn die Fin-Verw insoweit auch eine Nutzung wie beim Velustausgleich zulässt, dann ist das uE als Billigkeitsregelung zu verstehen).
•	Ein im Übertragungsjahr erwirtschafteter lfd Verlust der übertragenden Kö ist nach der Begr des BFH-Urt wegen der Gesamtrechtsnachfolge als eigener Verlust der übernehmenden Kö zu behandeln und ist nicht mehr in die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs der Übertragerin zum stlichen Übertragungsstichtag einzubeziehen.

Ähnlich s Mildner (GmbHR 2003, 644; weiter in seinen Anm zum Urt des BFH v 31.05.2005, BStBl II 2006, 380), der dieses Ergebnis mit dem in § 2 UmwStG geregelten Rückbezug der Verschmelzung begründet. SE kann beim lfd Verlust im Übertragungsjahr, der im stlichen Übertragungszeitpunkt entsteht, eine Abgrenzung nach Verlusten der übertragenden und der übernehmenden Kö nicht mehr vorgenommen werden, sondern es handelt sich um einen Verlust der bereits verschmolzenen Kö (glA s Rödder, DStR 1997, 483).

Der dem oa Urt des BFH v 31.05.2005 (BStBl II 2006, 380), zu Grunde liegende Sachverhalt weist die Besonderheit auf, dass zwei Verlust-GmbHs auf die übernehmende AG verschmolzen worden sind, der BFH die Splittung der stlichen Qualität des Verlustübergangs aber nur für die A-GmbH (Übertragungsstichtag 30.12.) bejaht, während für die W-GmbH (Übertragungsstichtag 31.12.) offensichtlich der Verw-Auff gefolgt ist, wonach der lfd Verlust der Übertragerin im Übertragungsjahr untrennbarer Bestandteil des verbleibenden Verlustabzugs iSd § 10d EStG ist.

In dem oa Urt-Fall, in dem es inhaltlich um die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der nach § 26 Abs 6 S 1 KStG 1991 iVm § 34c Abs 1 S 2 EStG 1990 höchstens anzurechnenden ausl Steuern ging, ging es ›nur‹ darum, ob der lfd Verlust der Übertragerin im Übertragungsjahr

•	die stliche Qualität eines eigenen Verlusts der Übernehmerin hat und deshalb die für die Anwendung der Höchstbetragsrechnung maßgebliche Summe der Einkünfte verringert (so der BFH) oder
•	die stliche Qualität eines Verlustvortrags hat und deshalb für die für die Anwendung der Höchstbetragsb...