Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5.4 Mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils

Tz. 143

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 8c Abs 1 KStG nimmt zu den Rechtsfolgen des mehrfachen schädlichen Erwerbs derselben Beteiligung nicht Stellung. Gem Rn 22 des BMF-Schr v 28.11.2017 ist die mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils auch entspr oft st-schädlich, soweit sie pro Erwerberkreis (s Tz 98ff) die Beteiligungsgrenzen des § 8c Abs 1 KStG überschreitet. Dh bei einem zweiten schädlichen Beteiligungserwerb wird auch ein nach der ersten st-schädlichen Übertragung iSd § 8c Abs 1 S 1 KStG aufgr der Stille-Reserven-Klausel noch verbliebener und zwischenzeitlich nicht verbrauchter Altverlust (nochmals) gekürzt. Die zweite Verlustkürzung betrifft auch zwischenzeitlich eingetretene weitere Verluste. UE spricht der Ges-Wortlaut für die Verw-Auff (glA s Lang, DStZ 2007, 652, 659 und s Frotscher, in F/D, § 8c KStG Rn 30a; aA s Suchanek/Herbst, FR 2007, 863, 865). Die mehrfache Anwendung des § 8c Abs 1 S 1 KStG entspr auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift, denn mit welcher Berechtigung soll der erste stschädliche Beteiligungserwerb zur Verlustkürzung führen, weitere schädliche Erwerbe jedoch nicht?

Vorstehendes gilt auch bei der mehrfachen Übertragung des nämlichen Anteils auf denselben Erwerber (s Fin-Beh HH, Erl v 12.08.2014, DStR, 759). Die Fin-Verw (s Rn 23 des BMF-Schr v 28.11.2017) geht davon aus, dass die Übertragung von Anteilen auf eine Pers in dem Umfang, in dem diese Pers bereits zu einem früheren Zeitpunkt an der Verlust-Kö beteiligt gewesen ist (und anschließend weiterübertragen hat), eine mehrfache Übertragung nämlicher Anteile darstellt.

Beispiel 1:

Eine Pers, die bereits zu einem früheren Zeitpunkt AE der Verlust-Kö war, erwirbt in st-schädlichem Umfang Anteile. Unerheblich ist uE, ob der erstmalige Erwerb der nämlichen Anteile zu einem Verlustuntergang geführt hat.

Rn 23 des BMF-Schr v 28.11.2017 enthält eine Fiktion. Danach stellt die Anteilsübertragung auf eine Pers in dem Umfang, in dem diese Pers bereits zu einem früheren Zeitpunkt an der Verlust-Gesellschaft beteiligt gewesen ist, eine mehrfache Übertragung nämlicher Anteile iSd Rn 22 des BMF-Schr v 28.11.2017 dar. Daraus folgt uE, dass tats gar keine nämlichen Anteile übertragen werden müssen. Zudem ist der Anwendungsbereich der Rn 23 nicht – wie in Rn 22 – auf einen Erwerberkreis beschr, da nur allg von "Pers" gesprochen wird. GlA s Suchanek/Rüsch (Ubg 2018, 10, 12).

Beispiel 2:

Sachverhalt:

A ist seit über 5 Jahren zu 60 % an einer Verlust-Gesellschaft beteiligt. In 03 veräußert er diese Beteiligung an B, der bisher die restlichen 40 % an der Verlust-Gesellschaft gehalten hat. In 05 erwirbt A alle Anteile an der Verlust-Gesellschaft (also 100 %) von B.

Lösung:

Der Erwerb in 03führt zu einem schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c Abs 1 S 1 KStG, da B mehr als 50 % (hier 60 %) der Anteile an der Verlust-Gesellschaft erwirbt.

Auch der Erwerb in 05führt zu einem schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c Abs 1 S 1 KStG, da nunmehr A mehr als 50 % (hier 100 %) der Anteile an der Verlust-Gesellschaft erwirbt. Die Tatsache, dass A bereits früher zu 60 % an der Verlust-Gesellschaft beteiligt war, bleibt unberücksichtigt.

AA s Neyer (Der Mantelkauf, 2008, 89), der eine Zusammenfassung der Beteiligungserwerbe ausschließt. Neyer (aaO) spricht als weiteres Problem an, dass ein 20%iger Gründungsgesellschafter der Verlust-Kap-Ges später weitere 50 % der Anteile hinzuerwirbt, er im Folgejahr einen Teil seiner Beteiligung veräußert und nochmals ein Jahr später wieder Anteile hinzuerwirbt. In diesem Fall komme es sE darauf an, ob bei der Anteilsveräußerung die Gründungsanteile oder die innerhalb des Fünfjahreszeitraums zuerworbenen Anteile als veräußert gelten. In solchen Fällen sei in der Praxis auf die Identifizierbarkeit der Anteile zu achten.

Nach der oa Rn 23 des BMF-Schr v 28.11.2017 stellt sich diese Problematik aber nach Verw-Auff nicht, da beide Erwerbsvorgänge zusammenzurechnen sind.

Zur Frage, ob Anteilsabgänge während des Fünfjahreszeitraums gegenzurechnen sind, s Tz 111ff.

Wegen des Sonderfalls, in dem über die nämlichen Anteile zunächst ein Stimmrechtsbindungsvertrag abgeschlossen und später die Anteile übertragen wurden, s Tz 76.

Tz. 144

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Da § 8c Abs 1 S 1 KStG für Zwecke der Verlustkürzung auf die Höhe des Beteiligungserwerbs durch einen Erwerber abstellt, kann uE bei jeweils nur einem Erwerber nicht der Fall eintreten, dass die mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils zwecks Ermittlung der 50 %-Quote mehrfach gerechnet wird (glA s Roser, DStR 2008, 77, 80).

Das Problem der Mehrfacherfassung stellt sich jedoch bei mehrfacher Übertragung des nämlichen Anteils an vd Erwerber, die einem Erwerberkreis zugehören (s Tz 98ff).

Tz. 145

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Eine zweite st-schädliche Auswirkung der erneuten Übertragung des nämlichen Anteils ist allerdings möglich, wenn die erste Übertragung einen Anwendungsfall des § 8c Abs 1 S 1 KStG (mit-)bewirkt hat und anschließend die zweite Anteilsübertragung entweder bei einem erneute...