Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5.7 Verlustfeststellung nach § 10d Abs 4 EStG bei schädlichem Beteiligungserwerb in abweichendem Wirtschaftsjahr

Tz. 170

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Eine andere Frage ist, wie § 8c Abs 1 KStG in der gesonderten Feststellung nach § 10d Abs 4 EStG zu behandeln ist, die auch in Fällen eines abw Wj stets auf das Ende eines VZ (31.12.) vorzunehmen ist.

Das FG Ba-Wü (s rkr Urt des FG Ba-Wü v 15.12.2005, EFG 2006, 761) hat zu § 8 Abs 4 KStG entschieden, dass der Verlustuntergang auch dann bei der Verlustfeststellung zum Ende des Jahres des AE-Wechsels zu berücksichtigen ist, wenn das abw Wj, in dem der Beteiligungserwerb erfolgt (im nachstehenden Bsp: Wj 02/03), erst nach diesem Feststellungszeitpunkt (hier: 31.12.02) endet.

Anders der BFH in einem zu § 10a GewStG ergangenen Urt (s Urt des BFH v 03.02.2010, BFH/NV 2010, 1492); weiter s FG Ddf (Urt des FG Ddf v 28.10.2010, EFG 2011, 477); und s Suchanek (FR 2013, 349). Danach schlägt sich ein AE-Wechsel, der nach dem Ende eines abw (Verlust-)Wj, aber vor dem 31.12. dieses Jahres (also während des nachfolgenden abw Wj) erfolgt, erst in der Verlustfeststellung zum 31.12. des nachfolgenden VZ (hier: 31.12.03) nieder.

Tz. 171

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Fin-Verw (s Rn 36 des BMF-Schr v 28.11.2017) folgt in seiner Grundaussage dem FG Ba-Wü. Danach ist der Verlust eines abw Wj nach § 8c KStG in dem VZ, in dem das Wj endet, auch dann nicht mehr abzb, wenn der schädliche Beteiligungserwerb in dem betr VZ nach Ablauf des Wj, also im folgenden Wj, erfolgt. Auf den Schluss des VZ ist daher kein bzw ein gekürzter verbleibender Verlust festzustellen. Krit hierzu s Suchanek/Rüsch (Ubg 2018, 10, 14).

Beispiel:

Nach Rn 36 des BMF-Schr v 28.11.2017 sind in die Verlustfeststellung zum 31.12.02 auch solche Sachverhalte iSd § 8c Abs 1 KStG einzubeziehen, die innerhalb dieses Kj, aber nach dem Ende des in diesem Kj endenden abw Wj, verwirklicht worden sind. Das bedeutet, dass nach Verw-Auff zum 31.12.02 ein verbleibender Verlustvortrag iHv 0 EUR festzustellen ist. Sowohl der Verlustvortrag zum 31.12.01 (150 000 EUR) als auch der laufende Verlust aus dem Wj 01/02 (100 000 EUR) gehen nach § 8c Abs 1 S 1 KStG vollständig unter. Nicht in die Verlustfeststellung zum 31.12.02 einzubeziehen ist ein auf die Zeit vor dem 30.09.02 entfallender anteiliger Verlust des Wj 02/03.

Tz. 172

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Anders als ein auf die Zeit vor dem schädlichen Beteiligungserwerb (30.09.02) entfallender anteiliger Verlust des Wj 02/03 (dazu s vorstehend) hat ein anteiliger Gewinn Auswirkungen auf die Verlustfeststellung zum 31.02.02. Ein anteiliger Gewinn ist bei der Veranlagung für den folgenden VZ mit Verlusten, die vor dem schädlichen Beteiligungserwerb entstanden sind, nach den Grundsätzen der Rn 33ff des BMF-Schr v 28.11.2017 (dazu s Tz 150ff) zu berücksichtigen. Dazu s auch Neumann/Heuser (GmbHR 2018, 21, 27 mit Bsp).

Beispiel (Forts des Bsp in Tz 171):

Im Wj 02/03 erzielt die Verlust-Kö einen Gewinn iHv 200 000 EUR, der iHv 50 000 EUR auf die Zeit vom 01.07.–30.09.02 entfällt.

In diesem Fall steht der bis zum 30.06.02 angefallene Verlust (250 000 EUR) iHd bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Gewinn (50 000 EUR) für einen Verlustausgleich weiterhin zur Verfügung und lediglich der verbleibende Verlustvortrag iHv 200 000 EUR ist nach § 8c Abs 1 S 1 KStG zu kürzen.

Verlust bis zum 30.06.02 (150 000 EUR + 100 000 EUR)	250 000 EUR
Gewinn bis zum 30.09.02 (= insoweit ist der Verlust weiterhin abzb)	./. 50 000 EUR
Verbleibender Verlust	200 000 EUR
Verlustuntergang nach § 8c Abs 1 S 1 KStG	./.200 000 EUR
Verbleibender Verlust nach Anwendung § 8c KStG	0 EUR
Zum 31.12.02 festzustellender Verlustvortrag (0 EUR + 50 000 EUR)	50 000 EUR

Tz. 173

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Umsetzung der Rn 36 des BMF-Schr v 28.11.2017 bereitet praktische Probleme. Der Verlust zum 31.02.02 (wird iRd Veranlagung für den VZ 02 = Wj 01/02 festgestellt) kann nämlich erst dann endgültig festgestellt werden, wenn das Ergebnis des folgenden Wj (02/03) bekannt ist. Ist dieses Ergebnis noch nicht bekannt, soll nach Verw-Auff die Verlustfeststellung (hier: zum 31.12.02) nach § 165 Abs 1 S 1 AO vorläufig durchgeführt werden. Die Feststellung muss ggf später geändert werden. Neumann/Heuser (GmbHR 2018, 21, 28) begrüßen eine solche vorläufige Verlustfeststellung ausdrücklich, da anderenfalls keinerlei verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeiten für die Kö bestehen würden. Zu den praktischen Schwierigkeiten s auch Dörr/Eggert (NWB 2018, 1218, 1223).

Ein weiteres Problem ergibt sich daraus, dass Sachverhalte iSd § 8c KStG bei der Verlustfeststellung zum Ende des VZ zu berücksichtigen sind, in dem diese Sachverhalte eingetreten sind. Wenn dem FA der schädliche Beteiligungserwerb bereits bekannt war und es die Verlustkürzung auf den 31.12.02 versäumt, kann diese nicht im Folgejahr nachgeholt werden.

Bei Übertragung der BFH-Lösung (s Urt des BFH v 03.02.2010, BFH/NV 2010, 1492; dazu s Tz 170) auf die Anwendung des § 8c Abs 1 KStG ergäben sich Probleme anderer Art. UE bestünde (bezogen auf das Bsp in Tz 171) für das FA die Gefahr, dass die Kö, w...