Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.6.2 Eigene Anteile, Anwartschaften, Genussscheine und ähnliche Beteiligungen

Tz. 186

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Eigene Anteile, die die Kap-Ges selbst hält, sind bei der Ermittlung des maßgeblichen Nenn-Kap, auf das die Beteiligung des einzelnen AE bezogen wird, nicht zu berücksichtigen, dh sie sind von der Summe des tats Nenn-Kap abzuziehen. Dadurch ist die stlich maßgebliche Beteiligung höher als die nominelle (s Urt des BFH v 24.09.1970, BStBl II 1971, 89 und v 18.04.1989, BFH/NV 1990, 27; s Urt des FG BB v 27.08.1996, EFG 1997, 302; ebenfalls hierzu s Tz 152).

Ebenso sind Anteile zu behandeln, die eine GmbH ohne Herabsetzung des Stamm-Kap eingezogen hat (glA s Weber-Grellet, in Schmidt, 32. Aufl, § 17 EStG, Rn 42, s Urt des BFH v 18.04.1989, BFH/NV 1990, 27). Zweifelhaft ist, ob nach Inkrafttreten des MoMiG eine Einziehung ohne Herabsetzung des Stamm-Kap noch zulässig ist (s Tz 150).

Entspr gilt für den "Ausschluss" oder "Austritt" eines GmbH-Gesellschafters ohne Herabsetzung des Stamm-Kap (s Weber-Grellet, in Schmidt, 32. Aufl, § 17 EStG, Rn 42 und 103), ebenso für wechselseitige Beteiligungen (s Tz 153).

Tz. 187

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Zu der Frage, ob Anwartschaften auf Kap-Beteiligungen, Genussscheine und ähnliche Beteiligungen bei der Ermittlung der Beteiligungsgrenze einzubeziehen sind, besteht keine einheitliche Meinung. Der BFH (zuletzt s Urt des BFH v 19.02.2013, BStBl II 2013, 578) geht davon aus, dass Anwartschaften grds bei der Bestimmung der Beteiligungshöhe nicht zu berücksichtigen sind. Ebenfalls hierzu s Bode (FR 2013, 953), s Schimmele (GmbH-StB 2013, 238) und s Heuermann (BFH/PR 2013, 311). Wegen der Ausnahme bei Genussscheinen s nachstend Buchst a).

Der Begriff der Anwartschaft in § 17 Abs 1 S 3 EStG ist deutlich enger als der zivilrechtliche Begriff des Anwartschaftsrechts (s Tz 171).

Bei der Prüfung der Frage, ob der Inhaber eines Genussscheins, einer Anwartschaft oder einer ähnlichen Beteiligung für sich gesehen iSd § 17 EStG beteiligt ist, kommt es auf die mind 1%ige (vor Inkrafttreten des StSenkG: auf die mind 10%ige; bis VZ 1998: auf die mehr als 25%ige) Beteiligung an der Substanz der Kap-Ges an (s Sontheimer, BB 1984 Beil 19, 8).

a)

Hinsichtlich von Genussscheinen, die eine Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös vermitteln (s Tz 155), sprechen sich für deren Einbeziehung in die Berechnung der Beteiligungsgrenze nach § 17 EStG uE zutr zB aus: Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 59); s Frotscher (in Frotscher, § 17 EStG, Rn 74) und s Weber-Grellet (in Schmidt, 32. Aufl, § 17 EStG, Rn 46). Diese Auff ist inzwischen durch den BFH bestätigt worden (s Urt des BFH v 14.06.2005, BStBl II 2005, 861), wonach die "Beteiligung am Kap der Gesellschaft" nicht nur nach der Beteiligung an deren Nenn-Kap, sondern nach dem um das Genussrechts-Kap erhöhten "EK" zu bestimmen ist, wenn der Gesellschafter nicht oder nicht im gleichen Beteiligungsverhältnis auch Genussrechtsinhaber ist. AA s Eilers/R Schmidt (in H/H/R, § 17 EStG, Rn 114). Dabei können in den Fällen, in denen die Genussscheine nicht auf einen Bruchteil am Liquidationserlös, sondern auf eine z Zt noch nicht feststellbare künftige Größe lauten, praktische Probleme auftreten.

Beispiel:

Es sind 10 000 Aktien à 100 EUR ausgegeben, weiter 10 000 Genussscheine, die eine Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös iHv 1/4 einer Aktie gewähren. Der Gesellschafter A besitzt 100 Aktien, der Gesellschafter B hat 2900 Aktien und die Hälfte der Genussscheine.

Die kap-mäßige Bezugsgröße berechnet sich wie folgt:

10 000 × 100 EUR	1 000 000 EUR
10 000 × 25 EUR (1/4 v 100 EUR)	250 000 EUR
=	1 250 000 EUR

Der Gesellschafter A ist mit 0,8 % (100 × 100 EUR = 10 000 EUR = 0,8 % v 1 250 000 EUR) nicht iSd § 17 EStG beteiligt.

Der Gesellschafter B ist mit 26 % (2900 × 100 EUR + 5000 × 25 EUR = 415 000 EUR = 33,2 % v 1 250 000 EUR) iSd § 17 EStG beteiligt.

	Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 59) und Weber-Grellet (in Schmidt, 32. Aufl, § 17 EStG, Rn 46) wollen demgegenüber das "Genussschein-Kap" nicht dem Nenn-Kap zurechnen, sondern auf das Verhältnis abstellen, in dem Gesellschafter und Genussscheininhaber am Gewinn und am Liquidationserlös beteiligt sind.
b)	Wegen der Frage, ob Wandlungs- und Optionsrechte einen Anteil iSd § 17 EStG darstellen, s Tz 176 und s Tz 177. Für eine Einbeziehung in die Berechnung der Beteiligungsgrenze iSd § 17 EStG sprechen sich zB Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 59) und Frotscher (in Frotscher, § 17 EStG, Rn 79) aus. Gegen eine Einbeziehung in die Berechnung der Beteiligungsgrenze sprechen sich zB Weber-Grellet (in Schmidt, 32. Aufl, § 17 EStG, Rn 45) und Eilers/R Schmidt (in H/H/R, § 17 EStG, Rn 114) aus. Gegen eine Einbeziehung in die Berechnung der Beteiligungsgrenze bei Optionsrechten auch s Urt des BFH v 19.12.2007 (BStBl II 2008, 475).
c)	Wegen der Frage, ob Bezugsrechte einen Anteil iSd § 17 EStG darstellen, s Tz 172. Für eine Einbeziehung des Bezugsrechts in die Berechnung der Beteiligungsgrenze sprechen sich zB Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 59) und Frotscher (in Frotscher, § 17 EStG, Rn 78) aus, die den...