Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.6.3 Schädlicher Beteiligungserwerb an einer Verlust-Organgesellschaft

5.6.3.1 Allgemeines

Tz. 180

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Ein st-schädlicher Beteiligungserwerb an der OG hat bezogen auf § 8c Abs 1 KStG folgende Auswirkungen:

1. Ein vororganschaftlicher Verlustabzug der OG iSd § 15 S 1 Nr 1 KStG geht – vorbehaltlich des § 8c Abs 1 S 4–8 KStG – insges unter (s Rn 2 des BMF-Schr v 28.11.2017).
2. Bezogen auf einen lfd Verlust der OG kann sich ein Verlustuntergang nach § 8c Abs 1 S 1 KStG insbes bei einem unterjährigen (unmittelbaren oder mittelbaren) schädlichen Beteiligungserwerb ergeben. In diesen Fällen geht der auf die Zeit vor dem schädlichen Beteiligungserwerb entfallende Verlust der OG insges unter. Bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb an der OG ist nach uE zutr Verw-Auff (s Rn 37 S 3 des BMF-Schr v 28.11.2017) bezogen auf einen lfd Verlust der OG, § 8c Abs 1 S 1 KStG iRd Eink-Ermittlung der OG, also auf einer Rechenstufe vor Ermittlung des dem OT zuzurechnenden Organeinkommens, anzuwenden (glA s Neumann/Heuser, GmbHR 2018, 21, 28). Dem OT ist als (nutzbarer) Verlust der OG nur der entspr gekürzte Betrag zuzurechnen, wobei für dessen Ermittlung die Ausführungen in Tz 150ff entspr gelten. Ein negatives Organeinkommen des Vorjahres ist nämlich dem OT bereits zugerechnet, dh es kann allenfalls bei dem OT zur Anwendung des § 8c Abs 1 KStG kommen (s Tz 193ff).

Ein unmittelbarer schädlicher Beteiligungserwerb an einer OG nach § 8c Abs 1 S 1 KStG dürfte kaum praktische Bedeutung haben, denn ein mehr als 50%iger Beteiligungserwerb würde die Organschaft beenden (s Frotscher, DK 2008, 548, 553). Bei einem mittelbaren schädlichen Erwerb von Anteilen an der OG ist die Anwendung des § 8c Abs 1 S 1 KStG denkbar. So führt zB die Veräußerung der 100%igen Beteiligung am OT zu einem schädlichen (mittelbaren) Beteiligungserwerb an der OG. Zum schädlichen Beteiligungserwerb am OT s Tz 193ff.

Tz. 181

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Es gibt auch Sachverhalte, bei denen (nahezu) der gesamte lfd Verlust eines Wj der OG untergeht (dazu s Tz 198).

Beispiel:

Der bisher zu 100 % am OT beteiligte A veräußert am 30.09.03 80 % seiner Beteiligung an B. Der OT ist zu 100 % an der OG beteiligt. Die Organschaft wird fortgesetzt. Der lfd Verlust 03 der OG beträgt 1 500 000 EUR (kj-gleiches Wj). Davon entfallen auf die Zeit bis zum 30.09.03 900 000 EUR.

Sowohl auf Ebene des OT als auch auf Ebene der OG findet ein schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Abs 1 S 1 KStG statt. Bei der OG gehen 900 000 EUR unter. Die Kürzung erfolgt iRd Eink-Ermittlung auf der Ebene der OG. Dh dem OT ist nur noch das gekürzte negative Organeinkommen iHv ./. 600 000 EUR zuzurechnen.

Erfolgt der schädliche Beteiligungserwerb an der OG durch ein sog Mitternachtsgeschäft (dazu s Tz 199) zum Ende des Geschäftsjahres der OG (31.12., 24:00 Uhr), ist die Zurechnung des Organeinkommens bereits auf einer vorgelagerten Rechenstufe erfolgt und es findet bei der OG keine Kürzung mehr statt (dazu auch s Tz 176). Hiervon geht auch die FinVerw aus (s Rn 32 des BMF-Schr v 28.11.2017). Der dem OT zugerechnete Verlust der OG ist dann in eine evtl Kürzung des Verlustes auf der Ebene des OT einzubeziehen.

Tz. 182

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die uE zutr Verw-Auff (s Rn 37 des BMF-Schr v 28.11.2017), wonach § 8c KStG auf der Ebene des OT und auf der Ebene der OG getrennt anzuwenden und wonach bei einem unterjährigen Beteiligungserwerb die Verlustkürzung nach § 8c KStG jeweils vor der Zurechnung des Organeinkommens vorzunehmen ist, hat im Fachschrifttum nur wenige Befürworter gefunden (s Schmid/Mertgen, DB 2012, 1830; s Brinkmann, StBp 2014, 193, 197; s Neumann, GmbHR 2014, 673, 675; s Neumann/Heuser, GmbHR 2018, 21, 28; und s Frotscher, in F/D, § 8c KStG Rn 80i). GlA s Pitzal/Werneburg (DStR 2020, 2006, 2008); iE stehe die Verw-Auff im Einklang mit der Rspr des BFH, wonach die Ergebniszurechnung zum OT erst zum Ablauf des Wj stattfindet (und nicht ratierlich mit jedem Geschäftsvorfall). Auf einen unterjährigen Zeitpunkt hat die OG danach noch negative Eink, welche unter § 8c KStG fallen können.

Tz. 183

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die Verw-Auff hat aber umso mehr Kritik geerntet. Roser (in Gosch, 4. Aufl, § 8c KStG Rn 101); Suchanek (FR 2013, 349; weiter in H/H/R, § 8c KStG Rn 32a); Neyer (DStR 2010, 1600, 1602); Frischmuth (StuB 2014, 363, 365); und Seer (FR 2015, 729) halten die zeitanteilige Kürzung des Organeinkommens für sachfremd, weil dies iE nicht den Grundsätzen der Organschaft entspricht. Auch Benz (Ubg 2011, 772) und Lang (in B/W, § 8c KStG Rn 77.7 und 77.16), nach deren Auff § 8c Abs 1 KStG, weil er nach seinem Wortlaut nur den Untergang von "nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Eink" regelt, bei einem unterjährigen st-schädlichen Beteiligungserwerb an der OG nicht die Zurechnung des anteilig auf die Zeit vor dem schädlichen Beteiligungserwerb entfallenden lfd Verlusts der OG zum OT verhindert. Abl s auch Ernst (DB 2012, 1002, 1006). Nach Auff von Adrian/Weiler (BB 2014, 1303, 1306); Breuninger (GmbHR 2014, R161, R162); IDW (IDW-FN 8/2014, 464, 467...