Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.6.5 Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung

5.6.5.1 Allgemeines

Tz. 195

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

§ 17 EStG erfasst nur die Veräußerung unmittelbarer Anteilsrechte (s Urt des BFH v 09.05.2000, BStBl II 2000, 686 unter II.2.b)aa) der Urt-Gründe). Zu den unmittelbaren Anteilsrechten gehören zB auch die einem Treugeber zuzurechnenden Anteile (s Tz 191). Eine mittelbare Beteiligung ist für sich allein keine Beteiligung iSd § 17 EStG, sondern hat nur einen "Zählwert". Sie hat nämlich nur für den Fall der Veräußerung einer unmittelbaren Beteiligung Bedeutung, weil für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze iSd § 17 EStG unmittelbare und mittelbare Beteiligungen zu addieren sind (s Urt des BFH v 28.06.1978, BStBl II 1978, 590 und v 12.06.1980, BStBl II 1980, 646).

Beispiel:

Der Stpfl ist an der Klein-GmbH unmittelbar zu 0,5 % beteiligt. Desweiteren hält er eine 50%ige Beteiligung an der Groß-GmbH, die ihrerseits wiederum mit 30 % an der Klein-GmbH beteiligt ist. Der Stpfl ist iSd § 17 EStG beteiligt. 0,5 % + 15 % (50 % von 30 %) = 15,5 %. Tats zu versteuern ist allerdings nur der Gewinn aus der Veräußerung der unmittelbaren Beteiligung iHv 0,5 %.

5.6.5.2 Mittelbare Beteiligung über andere Körperschaften

Tz. 196

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Das Halten einer Kap-Beteiligung über eine zwischengeschaltete andere Kap-Ges ist der Grundfall der mittelbaren Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG. Ob die mittelbare Beteiligung auf einstufiger oder mehrstufiger Zwischenbeteiligung anderer Kap-Ges beruht, spielt keine Rolle (s Urt des BFH v 10.02.1982, BStBl II 1982, 392 und s Weber-Grellet, in Schmidt, 32. Aufl, § 17 EStG, Rn 67).

Mit Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 83) sind wir der Auff, dass auch eine mittelbare Beteiligung an einer Kap-Ges über eine zwischengeschaltete andere jur Pers, zB über eine Genossenschaft, unter § 17 Abs 1 S 1 EStG fällt.

Die Beteiligung, die die mittelbare Beteiligung vermittelt, muss nicht auch selbst eine nach § 17 EStG stverhaftete Beteiligung sein (s Urt des BFH v 28.06.1978, BStBl II 1978, 590 und v 12.06.1980, BStBl II 1980, 646). AA s Döllerer (StbJb 1981/82, 195) und s Niemann (DStZ 1992, 679). UE ist jede Beteiligung zu zählen, dh auch Zwerganteile sind zu berücksichtigen (s Urt des BFH v 12.06.1980, BStBl II 1980, 646; v 10.02.1982, BStBl II 1982, 392 und v 14.10.2003, BFH/NV 2004, 620). GlA zB s Weber-Grellet (in Schmidt, 32. Aufl, § 17 EStG, Rn 68).

5.6.5.3 Mittelbare Beteiligung über Personengesellschaften

Ausgewählter Literaturhinweis

Niemann, Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges iSd § 17 durch nicht gew Personenmehrheiten, FS L Schmidt (Vlg CH Beck, 1993, 127).

[Ohne Titel]

Tz. 197

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Der AE einer Kap-Ges ist auch dann Beteiligter iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG, wenn sich die Beteiligungsgrenze erst durch – anteilige – Hinzurechnung von Beteiligungen an der Kap-Ges ergibt, welche unmittelbar oder mittelbar von einer (gew tätigen) Pers-Handels-Ges gehalten werden, an welcher der Gesellschafter der Kap-Ges als MU beteiligt ist (s Urt des BFH v 10.02.1982, BStBl II 1982, 392 und s H 17 Abs 2 ‹Mittelbare Beteiligung‹ EStH 2012). Weber-Grellet (in Schmidt, 32. Aufl, § 17 EStG, Rn 69) vertritt die Auff, dass auch bei gew tätigen Pers-Ges von einer unmittelbaren Beteiligung auszugehen ist. Beide Auslegungsarten führen zum gleichen Ergebnis, da beide Auff zur selben Beteiligungshöhe führen und die Veräußerung der Anteile durch die Pers-Ges die Veräußerung von BV darstellt.

Nach uE zutr Auff von Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 84) und Weber-Grellet (in Schmidt, 32. Aufl, § 17 EStG, Rn 69) liegt keine mittelbare, sondern eine (anteilig) unmittelbare Kap-Beteiligung vor, wenn der AE diese über eine Gesamthandsgemeinschaft ohne gew BV, zB über eine GbR, hält. IdS auch s Niemann (FS L Schmidt, 1993, 127).

Die Besteuerung nach § 17 EStG lässt sich daher auch nicht dadurch vermeiden, dass GmbH-Anteile in einer vermögensverwaltenden Pers-Ges (hier: GbR) gehalten werden und die Gesellschafter die GbR-Beteiligungen (und damit mittelbar die GmbH-Beteiligung) veräußern. Hierzu s Urt des BFH v 13.07.1999 (BStBl II 1999, 820). Der BFH begründet sein oa Urt ua damit, dass nach § 39 Abs 2 Nr 2 AO die GmbH-Beteiligung über die GbR anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen ist. Nach Systematik und Zielsetzung des § 17 EStG, so der BFH, muss die Veräußerung nach § 17 EStG stverhafteter Beteiligungen durch einen mittelbar über eine GbR Beteiligten ebenso stbar sein wie die Veräußerung durch einen unmittelbar beteiligen Gesellschafter. Eine andere Betrachtung würde den "Wertungsprinzipien" und dem "Belastungsgedanken" des § 17 EStG widersprechen. Nach Ansicht des BVerfG (s Beschl des BVerfG v 25.09.2002, DStZ 2002, 837) ist es mit dem GG vereinbar, dass die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an einer vermögensverwaltenden Pers-Ges, die eine Beteiligung iSd § 17 EStG hält, der Besteuerung nach § 17 EStG unterworfen wird.

Ebenfalls hierzu s Tz 189 und s Tz 53. Das Verpflichtungsgeschäft zur Übertragung eines Gesellschaftsanteils an einer GbR, deren Gesellschaftsvermögen aus einem GmbH-Anteil besteht, bedarf nur dann der notariellen Beurkundung nach § 15 Abs 4 GmbHG, wenn die Errichtung der GbR dazu dient, die Formvorschrift des § 15 Ab...