Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.7 Erbschaft- und Schenkungsteuer

5.7.1 Grundlagen und Entwicklung der Problematik

Tz. 120

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Offene Einlagen können im Verhältnis zwischen AE und Kö keine erbst- und schenkstpfl Tatbestände auslösen, weil sie entgeltliche Vorgänge sind.

Auch führt eine verdeckte Einlage in eine Kö nicht zu einer freigebigen Zuwendung des einlegenden Gesellschafters an die Kö. Eine solche Zuwendung steht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Förderung des Gesellschaftszwecks und erfolgt auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage. Derartige Vorgänge zwischen Gesellschafter und Gesellschaft sind grds keine Schenkungen an die Kö; so bereits s Urt des BFH v 30.01.2013 (BStBl II 2013, 930) zum umgekehrten Problem einer vGA; worauf die FinVerw dann aber – zumindest für die Aussagen zur vGA – mit einem Nichtanwendungserl reagiert hat; s Länder-Erl v 05.06.2013 (BStBl I 2013, 1465). Mit seinem s Urt v 20.01.2016 (BStBl II 2018, 276) hat der BFH allerdings – nun konkret für verdeckte Einlagen – nochmals wiederholt und im Verhältnis zur Kö keine freigebige Zuwendung angenommen. Im Urt-Fall hatte ein Ehegatte an seine GmbH, deren einziger weiterer Gesellschafter der andere Ehegatte war, seinen Geschäftsanteil mit Zustimmung des anderen Ehegatten zu einem deutlich unter dem gW liegenden Kaufpreis an die GmbH veräußert. Der BFH sah darin weder eine freigebige Zuwendung des Veräußerers an die GmbH noch einen Fall des § 7 Abs 7 S 1 ErbStG. Zwischenzeitlich folgt die FinVerw nun der BFH-Rspr; s R E 7.5 Abs 1 S 1 ErbStR 2019 und s H E 7.5. "Zuwendungen an Gesellschafter oder an nahestehende Personen" ErbStH 2019. Der AE will mit seiner Einlage seine Gesellschafterstellung stärken, was zu nachträglichen AK auf seine Beteiligung und damit zu einer korrespondierenden Vermögensmehrung bei ihm führt. Dies schließt das Merkmal der "Freigebigkeit" nach Auff des BFH aus. Die Einlage ist in solchen Fällen daher keine freigebige Zuwendung an die Kö; dazu s auch Friz/Grünwald (DStR 2012, 911). Daran hat sich auch nach der Einführung des § 7 Abs 8 ErbStG (s u) nichts geändert. Diese Regelung behandelt nur die schenkstliche Folgen im Verhältnis der AE zueinander, nicht etwaige Folgen im Verhältnis des AE zu seiner Kap-Ges.

Zur Problematik bei vGA s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 668ff.

Tz. 121

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Verdeckte Einlagen können aber dann eine freigebige Zuwendung sein, wenn sie zu Vermögensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern führen. Auch dies hatte der BFH allerdings in seiner früheren Rspr tw verneint; s Urt des BFH v 17.10.2007 (BStBl II 2008, 381) und v 09.12.2009 (BStBl II 2010, 566). Nach Auff des BFH führt eine offene oder verdeckte Einlage durch einen Gesellschafter in die Kap-Ges grds nicht zu einer stbaren Zuwendung an die anderen Gesellschafter der Gesellschaft. Etwas anderes sollte nach Auff des BFH nur dann gelten, wenn zeitnah zu der Einlage offene oder verdeckte Ausschüttungen an die anderen Gesellschafter geleistet werden.

Eine entspr Lösung ergab sich nach der früheren BFH-Rspr, wenn zB die Eltern nicht Geld, sondern einen Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil oder Anteil an einer Kap-Ges zum Bw bzw zu AK in eine zuvor gemeinsam mit den Kindern gegründete Kap-Ges eingebracht und dafür nur in geringerem Umfang neue Anteile erhalten haben (sog. Sacheinlage), als dies ein fremder Dritter verlangt hätte. Ein solcher Fall lag dem og Urt des BFH 09.12.2009 (BStBl II 2010, 566) zugrunde. Eine "Direktschenkung" des Betriebs usw wäre demgegenüber eindeutig schenkstpfl gewesen.

Die dargestellte BFH-Auff lud natürlich in der Praxis zu St-Gestaltungen ein.

Demggü hatte der BFH (s Urt des BFH v 12.07.2005, BStBl II 2005, 845) bei Einlagen in neu gegründete Gesellschaften mit Erhalt einer nicht gleichwertigen Kap-Beteiligung eine Schenkung angenommen; später dann ebenso bei Kap-Erhöhungen (s Urt des BFH v 07.08.2014, BStBl II 2015, 241).

Die FinVerw hat oa Rspr zunächst mit den gleich lautenden Erl der obersten FinBeh der Länder v 20.10.2010 (BStBl I 2010, 1207) umgesetzt. Die Erl folgten dabei der vom BFH vorgegebenen rein zivilrechtlichen Betrachtungsweise, die eine strikte Trennung zwischen den der Kap-Ges und den Gesellschaftern zuzurechnenden Leistungen vorsieht. Im Jahr 2011 hat der Ges-Geber diese Rspr aber wieder ges korrigiert. Die Änderungen und Ergänzungen wirken einerseits verschärfend (überproportionale Einlage = schenkstbare Zuwendung), andererseits entlastend, entschärfend und klarstellend (Konzernklausel, Zugrundelegung des pers Verhältnisses des Zuwendenden zur begünstigten natürlichen Pers hinsichtlich der anzuwendenden St-Klasse). Die Ergänzungen in § 7 Abs 8 und § 15 Abs 4 ErbStG sollen die Grundsätze der oa Rspr des BFH zur Behandlung von Schenkungen im Zusammenhang mit Beteiligungen an Kap-Ges aufgreifen und (vor allem in § 7 Abs 8 S 1 ErbStG) in Richtung auf eine "gleichheitsgerechte" Besteuerung von Schenkungen fortentwickeln.

Tz. 122

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Nach § 7 Abs 8 S 1 ErbStG (eingefügt durch das BeitrRLUmsG v 07.12.2011, BGBl I 2011, 2592) gilt als Schenkung nun auch die W...