Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.9.4 Einschränkung der Anwendung des Teil-/Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2 und 3 EStG)

5.9.4.1 Allgemeines

Tz. 76

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Dem AE stand bis zum Inkrafttreten des JStG 2007 bei Vorliegen einer vGA das Halb-Eink-Verfahren auch dann zu, wenn auf der Ebene der Gesellschaft eine Hinzurechnung der vGA zu Recht oder zu Unrecht nicht erfolgt war. Zu Recht kann eine Einkommenskorrektur zB unterblieben sein, wenn die vGA von einer ausl TG stammt und das ausl St-Recht diesen Vorgang nicht als vGA qualifiziert.

Nach Inkrafttreten des JStG 2007 werden durch die Einfügung der S 2 und 3 in § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG die Ebene des AE und die Ebene der Kap-Ges verknüpft (sog "materielles" Korrespondenzprinzip). Die Vorschrift soll das Entstehen von sog "weißen" Eink verhindern. Ebenfalls hierzu s § 8b KStG Tz 64 ff.

Nach Inkrafttreten des sog Teil-Eink-Verfahrens ab dem VZ 2009 hat die Vorschrift nur noch insoweit Bedeutung, als § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG dem Grunde nach anwendbar ist. Hierzu s Tz 67 und s Tz 94 ff. Wegen unserer Kritik s Tz 97.

Durch das AmtshilfeRLUmsG ist das materielle Korrespondenzprinzip auf alle Bezüge iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 1 EStG ausgedehnt worden.

5.9.4.2 Vollbesteuerung der Bezüge, wenn das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert worden ist (§ 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2 EStG)

Tz. 77

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2 EStG ist die 40%ige/hälftige St-Freistellung für die Bezüge nur zu gewähren, soweit sie das Einkommen der leistenden Kö nicht gemindert haben. Somit ist die tw St-Freistellung nach der Änderung des § 3 Nr 40d S 1 Buchst 2 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG bei allen Bezügen iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 1 EStG von der stlichen Behandlung bei der leistenden Kö abhängig. Nur wenn die Bezüge sich bei der leistenden Kö nicht einkommensmindernd ausgewirkt haben, wird dem AE das Teil-Eink-Verfahren gewährt. Die Ausweitung der Regelung soll der Vermeidung sog weißer Eink insbes durch hybride Finanzierungsstrukturen (zB Genussrechte) dienen.

Bis zum Inkrafttreten des AmtshilfeRLUmsG war die Regelung auf Bezüge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 und Nr 9, 2. HS EStG beschr. Hierbei handelt es sich ausschließlich um vGA. Bei den anderen von § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 1 EStG erfassten Einnahmen war die stliche Behandlung bei der leistenden Kö für die Behandlung bei dem AE ohne Bedeutung, obwohl auch dort "weiße" Eink entstehen konnten (s § 8b KStG Tz 76).

Tz. 78

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Voraussetzung für die 40%ige/hälftige St-Freistellung bei dem AE ist, dass die Bezüge das Einkommen der leistenden Kö nicht gemindert haben. Vor Inkrafttreten des AmtshilfeRLUmsG war Voraussezung, dass das Einkommen der leistenden Kö durch die vGA nicht gemindert worden ist. Das Einkommen der leistenden Kö ist nicht gemindert, wenn die den Einnahmen zu Grunde liegende GA auf der Ebene der Kap-Ges zB nach § 8 Abs 3 S 2 KStG dem Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs 1 EStG hinzugerechnet worden ist oder diesen bereits nicht gemindert hat. § 8b Abs 1 S 2 KStG enthält eine gleich lautende Regelung, so dass wegen der weiteren Einzelheiten (zB der Frage, ob § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2 EStG auch vGA in Form einer verhinderten Vermögensmehrung erfasst und ob die Regelung vermeidbar ist) auf die Ausführungen zu § 8b Abs 1 S 2 KStG verwiesen werden kann. Hierzu s § 8b KStG Tz 64 ff.

Zu der Erweiterung durch das AmtshilfeRLUmsG auch s Paintner (DStR 2013, 1629, 1630), s Hörster (NWB 2013, 1967, 1968) und s Ortmann-Babel/Bolik/Griesfeller (DB 2013, 1319, 1321).

Tz. 79

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Wegen der erheblichen praktischen Schwierigkeiten, die sich aus dem zeitlichen Auseinanderfallen der vGA auf der Ebene der Kap-Ges und des AE, inbes bei Pensionszusagen ergeben, s Neumann (GmbH-StB 2007, 112, 113). Da in diesen Fällen die Anteile idR im PV gehalten werden, stellt sich das vorgenannte Problem idR nur bis zum VZ 2008, da ab dem VZ 2009 § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG auf im PV gehaltene Anteile grds nicht mehr anwendbar ist (s Tz 76).

Tz. 80

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Wegen der Frage, ob in diesen Fällen § 3c Abs 2 EStG anzuwenden ist, s § 3c EStG Tz 62.

5.9.4.3 Gewährung des Teil-/Halbeinkünfteverfahrens, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer nahe stehenden Person erhöht hat (§ 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 3 EStG)

Tz. 81

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 3 EStG ist § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2 EStG nicht anzuwenden, soweit die vGA das Einkommen einer dem Stpfl nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a KStG auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person nicht anzuwenden ist.

Nach der in S 3 des § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG geregelten Rückausnahme ist die 40%ige/hälftige St-Freistellung nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 1 EStG trotz der bei der leistenden Kö eingetretenen Einkommensminderung zu gewähren, soweit die vGA das Einkommen einer dem Stpfl nahe stehenden Person erhöht hat und diese Einkommenserhöhung auch nicht nach § 32a KStG rückgängig gemacht werden kann.

Der S 3 soll lt der Ges-Begr (s BT-Drs 16/3368, 16) insbes in sog typischen Dreieckskonstellationen eine Doppelbesteuerung vermeiden. Die Regelung entspr § 8b Abs 1 S 4 KStG, so dass die dortigen Ausführungen entspr gelten. Hierzu s § 8b KStG Tz 91 ff.

Obwohl durch das AmtshilfeRLUmsG die Regelung des materiellen Korrespondenzprinzips auf alle Bezüge iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 1 EStG ausgedehnt worden ist (s Tz 77), ist die Rückau...