Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Ausnahme Konzernklausel (§ 8c Abs 1 S 4 KStG)

Tz. 205

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

b)	Forderungsverzicht mit Besserungsschein

Auch im zeitlichen Geltungsbereich des § 8c Abs 1 KStG wird eine Gestaltung empfohlen, die bereits zur Vermeidung des Verlustuntergangs nach § 8 Abs 4 KStG eingesetzt worden ist (s Pohl, DB 2008, 1531; s Rolf/Pankoke, BB 2008, 2274; s Becker/Pape/Wobbe, DStR 2010, 506; s Brinkmann, StBp 2010, 33; s Schwenker/Fischer, DStR 2010, 1117, 1119; und s Förster, Ubg 2010, 758, 759). Es geht um den Forderungsverzicht gegen Besserungsschein.

Dieses Gestaltungsmodell funktioniert wie folgt: Im Vorfeld einer st-schädlichen Anteilsübertragung verzichtet der Alt-AE einer Verlust-Kö auf eine gegenüber der Kö bestehende Darlehensforderung gegen Gewährung eines Besserungsscheins. Die Verlust-Kö erzielt durch den Wegfall der Darlehensverbindlichkeit einen bilanziellen Ertrag, der iHd wertlosen Teils der Forderung zu einer Erhöhung des stlichen Einkommens und damit in den Grenzen der sog Mindestgewinnbesteuerung des § 10d EStG zu einer entspr Reduzierung des vom Untergang bedrohten Verlustabzugs führt. Anschließend veräußert der Alt-AE sowohl die Anteile an der Verlust-Kö als auch die Besserungsanwartschaft an den Erwerber. Erwirtschaftet die früher verlustträchtige Kö nach dem AE-Wechsel wieder entspr Gewinne, lebt die Darlehensverbindlichkeit mit der Folge wieder auf, dass insoweit ein ausgleichsfähiger Aufwand auf Ebene der Kö entsteht. Durch die spätere Wiedereinbuchung der Forderung, die zu einer entspr Gewinnminderung bei der Kö führt, verlagert sich in der wirtsch Wirkung der von § 8c Abs 1 KStG bedrohte Verlust aus der Zeit vor dem schädlichen Beteiligungserwerb auf die Zeit danach.

Im zeitlichen Anwendungsbereich des § 8 Abs 4 KStG hat die Fin-Verw dieser Gestaltung die stliche Anerkennung versagt (s Schr des BMF v 02.12.2003, BStBl I 2003, 648; dazu s § 8 Abs 4 KStG Tz 142). Danach ist der durch die Wiedereinbuchung der Forderung entstehende Aufwand für stliche Zwecke in das frühere Jahr des Forderungsverzichts zurück zu beziehen. Für die Weiteranwendung dieses BMF-Schr für Zwecke des § 8c KStG sprechen sich Neumann/Stimpel (GmbHR 2007, 1194, 1201) und Möhlenbrock (Ubg 2008, 595, 606) aus. Gegen die Übertragung der Verw-Auff auf das neue Recht sprechen sich Pohl (DB 2008, 1531), Bildstein/Dallwitz (DStR 2009, 1177) und Klein (GStB 2016, 45) aus. Gegen die Verw-Auff auch s Frotscher (in F/D, § 8c KStG, Rn 83), der in Ausnahmefällen allenfalls die Anwendung des § 42 AO bejaht. Wie schon das BMF-Schr v 04.07.2008 äußert sich auch das neue BMF-Schr v 28.11.2017 nicht zu dieser Thematik.

Während der IV. Senat des BFH (s Urt des BFH v 01.02.2001, BStBl II 2001, 520) in einem zu § 8 Abs 4 KStG ergangenen Urt der Verw-Auff zustimmte und entspr Gestaltungen die stliche Anerkennung versagte, entschied der I. Senat des BFH (ebenfalls zur Anwendung des § 8 Abs 4 KStG) gegen die FinVerw (s Urt des BFH v 30.01.2002, BFH/NV 2002, 1127; v 12.07.2012, BFH/NV 2012, 1901; und v 29.01.2003, BStBl II 2003, 768). Nach Auff des I. Senats des BFH erfüllt die gewählte Gestaltung weder die Voraussetzungen einer vGA noch liegt eine missbräuchliche Gestaltung iSd § 42 AO vor. Danach ist eine vGA jedenfalls dann auszuschließen, wenn die urspr Begr der Forderung ausschl betrieblich veranlasst war. Der betrieblich veranlasste Charakter der Darlehensforderung geht auch nicht dadurch verloren, dass zwischen dem Verzicht und dem Eintritt des Besserungsfalls die Veräußerung der Anteile, die Abtretung der Besserungsanwartschaft sowie die Zuführung ertragreichen Vermögens auf die Klägerin erfolgte.

UE hat die zu § 8 Abs 4 KStG ergangene BFH-Rspr gleichermaßen für die Anwendung des § 8c Abs 1 KStG Bedeutung (glA s Gosch, BFH/PR 2012, 402, 403; weiter s Schulze zur Wiesche, GmbHR 2013, 452; und s Klein, GStB 2016, 45). Ob die FinVerw die BFH-Rspr auch iRd § 8c KStG anwendet, bleibt weiterhin abzuwarten, da auch das mittlerweile überarbeitete BMF-Schr zu § 8c KStG v 28.11.2017 hierzu nicht Stellung nimmt.

Lange/Schenkelberg (BB 2012, 410) und Dörr/Eggert (NWB 2013, 22) weisen zutr darauf hin, dass das Urt des BFH v 12.07.2012, BFH/NV 2012, 1901) kein "Allheilmittel" zur Rettung stlicher Verluste darstellt, weil es – mangels Entscheidungserheblichkeit zu Recht – die stlichen Folgen beim AE bzw beim Erwerber außer Betracht lässt und ausschl die Ebene der Verlustgesellschaft betrifft. Der AE bzw der Erwerber hat seit der Neuregelung des § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 iVm S 2 EStG ab dem VZ 2009 nunmehr auch Gewinne aus der Veräußerung von im PV gehaltenen sonstigen Kap-Forderungen zu versteuern. Ferner ist die neuere Rspr des BFH zu beachten (s Urt des BFH v 21.02.2018, BStBl II 2020, 412), wonach in Konzernfällen eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zu prüfen ist. Der BFH hat in dem Urt eine vGA angenommen, sofern durch eine (konzerninterne) Umstrukturierung eine Forderung wieder auflebt (Gewinnminderung durch Einbuchung der Verbindlichkeit aufgr des eingetretenen Besserungsfalls).

Unabhängi...