Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Ermittlung der 10 %- bzw. 30 %-Grenze im Sinne des § 5 Abs 1 Nr 10 Satz 2 bis 4 KStG

Tz. 20

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die 10 %-Grenze in § 5 Abs 1 Nr 10 S 2 KStG stellt auf das Verhältnis der Einnahmen des Unternehmens aus den in § 5 Abs 1 Nr 10 S 1 KStG nicht bezeichneten Tätigkeiten zu den gesamten Einnahmen ab. Nach dem Ges-Wortlaut der Befreiungsvorschrift wären die Einnahmen ohne USt maßgeblich (im Vergleich zB zu § 64 Abs 3 AO). Von der Fin-Verw werden jedoch die Einnahmen einschl USt zugrunde gelegt (s Schr des BMF v 22.11.1991, aaO Rn 32).

Tz. 21

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Sofern das Unternehmen Einnahmen aus der Lieferung von Strom aus Anlagen, für den es unter den Voraussetzungen des § 21 Abs 3 des Erneuerbare-Energien-Ges einen Anspruch auf Zahlung eines Mieterstromzuschlages hat oder aus der Bereitstellung von Strom aus Gebäudestromanlagen gem § 3 Nr 20b EnWG zur Nutzung durch Letztverbraucher iR der gemeinschaftlichen Gebäudeversorgung (§ 42b Abs 1 EnWG), erhöht sich nach S 3 der Vorschrift die Grenze des S 2für diese Einnahmen auf 30 %, wenn die Grenze des S 2 nur durch diese Einnahmen überschritten wird. Zu den Einnahmen iSd S 3 der Vorschrift gehören nach § 5 Abs 1 Nr 10 S 4 KStG auch die Einnahmen aus der zusätzlichen Stromlieferung iSd § 42a Abs 2 S 7 des Energiewirtschaftsges sowie Einnahmen aus der Einspeisung von Strom aus diesen Anlagen. Diese Änderung beruht auf dem MietWoG vom 04.08.2019 (BGBl I 2019, 1122) und gilt seit dem VZ 2019. Dadurch soll verhindert weden, dass die Bereitschaft der Wohnungsgen, sich im Bereich der Erzeugung von Solarstrom im Rahmen von Mieterstrommodellen zu betätigen, durch die 10 %-Grenze gemindert wird (BT-Drs 19/6140, 20f). § 5 Abs 1 Nr 10 idF des Art 18 des WachstumschancenG v 27.03.2024 (BGBl I 2024 Nr 108) ist erstmals für den VZ 2023 anzuwenden (§ 34 Abs 3b KStG).

Tz. 22

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§ 5 Abs 1 Nr 10 S 5 KStG, der investierende Mitglieder iSv § 8 Abs 2 GenG aus der Mitgliederdefinition des S 1 ausschließt, wurde mit Wirkung ab dem VZ 2020 durch das GrenzStGestaltG vom 21.12.2019 (BGBl I 2019, 2875) eingefügt. Hierbei handelt es sich um Pers, die nach der Satzung als Mitglieder zugelassen worden sind, jedoch die Dienste der Gen nicht in Anspruch nehmen. Geschäfte mit investierenden Mitgliedern sind damit von der St-Begünstigung ausgeschlossen und bei der Bemessung der 10 %-Grenze nach S 2 der Vorschrift zu den nicht begünstigten Tätigkeiten zu rechnen. Denn bei den Geschäften mit investierenden Mitgliedern fehlt es an dem für die Begünstigung prägenden Selbsthilfecharakter (vgl. BT-Drs 19/15876, 69).

Tz. 23

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Maßgebend sind die Bruttoeinnahmen iSd § 8 Abs 1 EStG (s Schr des BMF v 22.11.1991, aaO Rn 33; danach ist der Einnahmebegriff iSd § 8 Abs 1 EStG auch für die Gewinnermittlung durch BV-Vergleich von Bedeutung). Andererseits erfordert der Einnahmebegriff iSd § 8 Abs 1 EStG, dass die Einnahmen iRe der Einkunftsarten des § 2 Abs 1 S 1 Nr 4–7 EStG anfallen.

Die Einnahmen sind im begünstigten und im nicht begünstigten Bereich nach den gleichen Grundsätzen zu ermitteln (s Schr des BMF v 22.11.1991, aaO Rn 32).

Weitere Einzelfragen zum Begriff der "Einnahmen":

• Ist die Anlage liquider Mittel teils den begünstigten, teils den nicht begünstigten Tätigkeiten zuzuordnen, so sind die hieraus erzielten Einnahmen anteilig den beiden Bereichen zuzuordnen.
• Nicht als Einnahme iSd § 5 Abs 1 Nr 10 S 2 KStG ist in den Fällen der Aufdeckung stiller Reserven nach § 13 Abs 5 KStG bei einem tw Beginn der StBefreiung der Betrag der aufgedeckten stillen Reserven zu berücksichtigen (s Schr des BMF v 22.11.1991, aaO Rn 45); der Aufdeckungsbetrag erhöht also weder die schädlichen Einnahmen noch die Gesamteinnahmen (der Aufdeckungsbetrag ist aber seinerseits stpfl, s BMF, aaO). Zur Anwendung des § 13 Abs 5 KStG bei einem tw Beginn der StBefreiung s § 13 KStG Tz 173 ff.
• Auch Wertänderungen im BV sind keine Einnahmen iSd § 5 Abs 1 Nr 10 S 2 KStG (zB Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen, Zahlungseingänge auf in früheren Jahren abgewertete Forderungen, Wertberichtigungen oder RAP iSd § 5 Abs 5 S 1 Nr 2 EStG); s Schr des BMF v 22.11.1991 (aaO Rn 36).
• Bei Vermietungsgen bestimmt sich der Begriff der Einnahmen nach den Grundsätzen über die stliche Gewinnermittlung. Der Zufluss iSv § 11 EStG ist nicht maßgebend (s Schr des BMF v 22.11.1991, aaO Rn 32).

Tz. 24

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Sonderfall: Einbeziehung von vGA und verdeckten Einlagen in die 10 %-Grenze?

Keine Regelung enthält das Schr des BMF v 22.11.1991 (aaO) zu der Frage, ob bei der Ermittlung der 10 %-Grenze vGA und verdeckte Einlagen, soweit sie die Einnahmeseite der Gen betreffen, zu berücksichtigen sind (zur grds Annahme von vGA bzw verdeckten Einlagen auch bei Gen s Urt des BFH v 11.10.1989, BStBl II 1990, 88 bzw s Urt des BFH v 21.09.1989, BStBl II 1990, 86).

Fraglich ist zum einen, ob vGA und verdeckten Einlagen überhaupt "Einnahmen" iSd Befreiungsvorschrift sind. Nach dem Wortlaut des § 5 Abs 1 Nr 10 S 1 KStG sind Erwerbs- und Wirtschaftsgen st-befreit, "soweit" s...