Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Folgen einer unrichtigen Bescheinigung; Festschreibung der bisherigen Verwendung; Haftung (§ 27 Abs 5 KStG)

6.1 Allgemeines

Tz. 190

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Durch das SEStEG ist mit Wirkung ab dem VZ 2006 ein neuer Abs 5 in den § 27 KStG eingefügt worden, der den früheren § 27 Abs 1 S 5 und den früheren Abs 5 KStG ersetzt.

Durch das SEStEG ist jedoch durch ein Versehen der (nicht existierende) S 6 statt richtigerweise der S 5 des bisherigen § 27 Abs 1 KStG aufgehoben worden.

§ 27 Abs 5 KStG nF gilt nach Verw-Auff bereits für den gesamten VZ 2006, und zwar auch für vor Verkündung des SEStEG (12.12.2006) vorgenommene GA (s Tz 207).

Tz. 191

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Der frühere § 27 Abs 1 S 5 KStG, dessen Inhalt durch das SEStEG in deutlich abgeänderter Form in den § 27 Abs 5 KStG übernommen wurde, regelte, dass, wenn für die Leistung einer Kö die Minderung des Einlagekto bescheinigt worden ist, die der Bescheinigung zu Grunde gelegte Verwendung unverändert bleibt. Diese Festschreibung der Verwendung hatte ihr Vorbild in § 28 Abs 4, 5 und 7 KStG 1999. Im zeitlichen Geltungsbereich des früheren Anrechnungsverfahrens waren Verwendungsfestschreibungen für nahezu alle Teilbeträge des VEK geregelt, nicht allerdings für das EK 04 (s § 28 KStG 1999 Tz 98ff). Im heutigen System ist es genau umgekehrt. Eine Verwendungsfestschreibung gibt es nur für das stliche Einlagekto.

Das Thema der Verwendungsfestschreibung ist nur verständlich vor dem Hintergrund der Publikums-Kap-Ges. Wenn solche Gesellschaften Ausschüttungen vornehmen, ist idR ein Kreditinstitut in die Dividendenzahlung eingeschaltet, über das die AE die St-Besch mit den für ihre eigene Besteuerung relevanten Daten erhalten. Darin enthalten ist insbes die Angabe, ob die Leistung insges oder anteilig aus dem Einlagekto finanziert worden ist. Wenn sich auf der Ebene der ausschüttenden Kap-Ges später, insbes durch eine stliche Bp, der Betrag der zunächst bescheinigten Einlagerückzahlung als unrichtig erweist, wäre es in Fällen, in denen die Kap-Ges wegen der bei Publikumsgesellschaften oft bestehenden Anonymität ihre AE nicht kennt, nicht möglich, diesen eine berichtigte Bescheinigung zukommen zu lassen. Angesichts dieser Situation hat der Gesetzgeber für alle Kö geregelt, dass die einmal ausgestellte Bescheinigung nicht geändert werden darf und dass die Kö die Finanzierung der Ausschüttung bei sich selbst so abwickeln muss, wie sie das ihren AE bescheinigt hat.

Ob das ges Konzept der Verwendungsfestschreibung allerdings noch tragfähig ist, seitdem die Fin-Verw es anerkennt, dass Publikums-Kap-Ges die Berichtigung von St-Bescheinigungen über die Zeitschrift "Wertpapiermitteilungen" bekannt geben (s Tz 221), wird angezweifelt. UE besteht, wenn (bei zu hoch bescheinigter Einlagerückzahlung, dh nur zu Lasten des Fiskus) diese Form der "nachträglichen Korrektur der St-Bescheinigungen" akzeptiert wird, keine Notwendigkeit mehr, an dem Ges-Konzept der Verwendungsfestschreibung festzuhalten.

Wegen der Anerkennung einer ges Festschreibung der Verwendung durch die Rspr s das zu § 54 Abs 10a KStG 1999 ergangene Urt des BFH v 26.09.2007 (BStBl II 2008, 387). Hiergegen kann eine Kö auch nicht vorbringen, dass sie alle ihre AE kenne und somit eine Berichtigung der St-Besch möglich sei.

Wie nachstehend erläutert (s Tz 204ff), enthält der durch das SEStEG eingefügte § 27 Abs 5 KStG nicht mehr eine so absolute Festschreibungsregelung wie der frühere § 27 Abs 1 S 5 KStG, sondern lässt in bestimmten Fällen die Berichtigung einer ausgestellten St-Besch zu.

6.2 Rechtslage bis zum Veranlagungszeitraum 2005

6.2.1 Festschreibung der Verwendung (§ 27 Abs 1 S 5 KStG idF vor dem SEStEG)

Tz. 192

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Nach § 27 Abs 1 S 5 KStG idF vor dem SEStEG bleibt die der St-Besch zugrunde gelegte Verwendung unverändert, wenn für die Ausschüttung der Kap-Ges die Verwendung des stlichen Einlagekto bescheinigt worden ist. Nach dem Schr des BMF v 04.06.2003 (BStBl I 2003, 366, Rn 25) wirkt die Verwendungsfestschreibung in beide Richtungen, dh sowohl dann, wenn sich der Bestand des Einlagekto, der zunächst zur Finanzierung einer Leistung verwendet und den AE bescheinigt worden ist, verringert, als auch, wenn sich der Bestand erhöht.

Beispiel 1 (zu hohe Verwendung des Einlagekto):

Den AE wurde eine St-Besch erteilt, in der die (für sie stfreie) Verwendung des Einlagekto als Finanzierungsquelle für die Ausschüttung angegeben ist. Nach dem Ergebnis einer stlichen Außenprüfung, bei der das zu versteuernde Einkommen erhöht wurde, käme eine Mitverwendung des Einlagekto zur Finanzierung der Ausschüttung nicht mehr in Frage, weil ausreichend versteuerte Rücklagen (sog neutrales Vermögen) zur Verfügung stehen.

Beispiel 2 (zu niedrige Verwendung des Einlagekto):

Zunächst wurde eine Einlageverwendung vom zB 100 TEUR bescheinigt. Wegen eines aufgrund einer stlichen Außenprüfung oder eines Verlustrücktrags verringerten Einkommens müsste anschließend zur Finanzierung der Ausschüttung in höherem Umfang auf das Einlagekto zurückgegriffen werden.

Die Festschreibung der Verwendung greift auch dann, wenn in der ausgestellten St-Besch ausdrücklich eine Einlageverwendung von Null bestätigt ist.

Die für die Zeit vor Inkrafttreten des SEStEG ( s Tz 211) str Frage, ob...