Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Gewerbesteuer

Tz. 76

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Der Gewerbeertrag der aufnehmenden Kap-Ges ist gem § 7 S 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG und KStG zu ermittelnde Gewinn aus GewStG, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Auf Grund dieser Anknüpfung des Gewerbeertrags an die estlichen und kstlichen Gewinnermittlungsvorschriften gelten die besonderen Vorschriften des § 22 Abs 1 bis 3 UmwStG zur allgemeinen stlichen Rechtsnachfolge sowie die Ermittlung der AfA gem § 22 Abs 2 UmwStG auch für gewstliche Zwecke (eine eigene gewstliche Vorschrift wie im Fall der Umwandlungsvorgänge nach dem zweiten bis fünften Teil des UmwStG in den §§ 18f UmwStG enthält das UmwStG für Sacheinlagen nach §§ 20 ff UmwStG nicht). Hinsichtlich der stlichen Rechtsnachfolge der aufnehmenden Kap-Ges werden die gewstlich relevanten Tatbestände des Einbringenden der Kap-Ges für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrags zugerechnet. Dies gilt auch für die Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG. Hier ist zB im Fall der Einbringung zu Bw innerhalb des Erhebungszeitraums die Anrechnung von Besitzzeiten bei der Anwendung der §§ 9 Nr 1 GewStG iVm 20 Abs 1 S 2 GewStDV, 9 Nr 2a oder § 9 Nr 7 GewStG zu nennen (glA s W/M, § 22 UmwStG Tz 43; zu § 8 Nr 1 und 2 GewStG s Tz 78ff). Eine Besitzzeitanrechnung hinsichtlich der Kürzungen nach § 9 Nr 2a und 7 GewStG kann jedoch bei einer Einbringung von Anteilen an Kap-Ges aus einem nichtgew Betrieb oder bei Anteilen des PV iSd § 17 EStG nicht erfolgen (glA s Urt des FG München v 17.09.1991, EFG 1992, 201; aA s W/M, § 22 UmwStG Tz 45). Denn die Kürzung setzt einen Abzug der Gewinnanteile an inl Kap-Ges bei der Gewinnermittlung (s § 7 GewStG) voraus. Daraus ist uE zu schließen, dass die Beteiligung zu Beginn eines Erhebungszeitraums zu einem Gew iSd § 2 GewStG gehört haben muss. Diese Voraussetzung konnte aber von dem Einbringenden nicht erfüllt werden. Die gebotene Besitzzeitanrechnung führt nur zu einer Übernahme der tats durch den Einbringenden verwirklichten stlichen Tatbestände und nicht einer nur fiktiven Zugehörigkeit zu einem Gew (zu einer vergleichbaren Problematik bei § 8 Nr 2 GewStG s Tz 82).

Trotz der stlichen Rechtsnachfolge sind die gewstlichen Besonderheiten der Rechtsform der aufnehmenden Kap-Ges sowie die eigenen gewstlichen Verhältnisse bei der Übernehmerin maßgebend, soweit diese Auswirkungen auf die laufende Besteuerung haben. Im Fall der Einbringung einer freiberuflichen (Teil-)Praxis oder eines l + f (Teil-)Betriebs findet ungeachtet der nichtgew Tätigkeit bei der Übernehmerin eine Versteuerung statt, weil die Kap-Ges als Gew kraft Rechtsform gilt (s § 2 Abs 2 S 1 GewStG). Bei einer Einbringung zum Bw oder Zwischenwert kommt es somit zu einer GewSt-Verstrickung stiller Reserven, die bisher nicht der GewSt unterlegen haben. Für die Frage der St-Befreiung bei der Übernehmerin zB nach § 3 Nr 20 GewStG (St-Befreiung für Krankenhäuser, Altenheime, Pflegeeinrichtungen etc) sind die jeweiligen Verhältnisse im Erhebungszeitraum bei der aufnehmenden Kap-Ges zu berücksichtigen. Eine beim Einbringenden gewährte sachliche St-Befreiung wird von der aufnehmenden Kap-Ges nicht (unter dem Gesichtspunkt der Rechtsnachfolge) fortgeführt, wenn bei der Übernehmerin der eingebrachte (Teil-)Betrieb in das eigenen Unternehmen integriert wird und die Voraussetzungen des § 3 Nr 20 Buchst b bis d GewStG nicht vorliegen.

Tz. 77

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Gehört zum eingebrachten (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil eine Forderung gegen die aufnehmende Kap-Ges, kommt es infolge des Vermögensübergangs zum Erlöschen von Forderung und Verbindlichkeit (s Tz 91ff). Es entsteht ein laufender Gewinn (sog Einbringungsfolgegewinn) bei der Übernehmerin, wenn der Bw der Forderung geringer als der Bw der Verbindlichkeit ist. Dieser Gewinn gehört zum Gewerbeertrag der Kap-Ges. Nach § 22 Abs 5 UmwStG kann die Kap-Ges bei ihrer kstlichen Gewinnermittlung die Vergünstigungen des § 6 Abs 1 und 2 UmwStG (Bildung einer gewinnmindernden Rücklage) geltend machen. Es fehlt eine gesetzliche Anwendungsregelung dieser Vorschrift auf die GewSt (wie zB in § 18 Abs 1 UmwStG im Fall des Vermögensübergangs auf eine Pers-Ges oder natürliche Person). Gleichwohl gilt eine entspr Anwendung des § 6 Abs 1 und 2 UmwStG auch für die Gewinnermittlung bei der GewSt. Dies ergibt sich schon aus der Regelung in § 7 S 1 GewStG, nach der die estlichen und kstlichen Gewinnermittlungsvorschriften als Basis für die Ermittlung des Gewerbeertrags dienen. Selbst wenn man die Möglichkeit der zinslosen St-Stundung durch Rücklagenbildung anstelle der Sofortversteuerung als eine sachliche Billigkeitsmaßnahme iSd § 163 Abs 1 S 2 AO versteht, hat diese auch Geltung für die GewSt. Eine Maßnahme nach § 163 Abs 1 S 2 AO wirkt, soweit sie die gew Eink als Grundlage für die Festsetzung der St vom Einkommen beeinflusst, gem § 184 Abs 2 S 2 AO auch für den Gewerbeertrag als Grundlage für die Festsetzung des GewSt-Messbetrags. Zum rückwirkenden Weg...