Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Körperschaft, deren Leistungen bei den Empfängern nicht zu den Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG gehören (Abs 5)

Tz. 85

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Nach § 12 Abs 5 S 1 UmwStG gilt bei einem Vermögensübergang von einer Kö in den nicht stpfl oder st-befreiten Bereich der übernehmenden Kö das in der St-Bil (der übertragenden Kö) ausgewiesene EK abz des Bestands des stlichen Einlagekontos nach Anwendung des § 29 Abs 1 KStG als Bezug (der übernehmenden Kö) iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG. § 12 Abs 5 UmwStG regelt mit dem Ziel der Erhebung einer KapSt eine "Ausschüttungsfiktion" (Totalausschüttung) für den Fall einer Vermögensübertragung in den stfreien Bereich einer Empfänger-Kö. In der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö sind die übergehenden WG gem § 11 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG mit dem gW anzusetzen (s § 11 UmwStG, Tz 61).

Die Übernehmerin hat iHd auf sie übergehenden offenen Reserven (einschl des Nenn-Kap, soweit es aus der Umwandlung von Rücklagen – mit Ausnahme von aus Einlagen der AE stammenden Beträgen – entstanden ist; hierzu s § 29 KStG Tz 5ff) Einnahmen aus KapV. Für diese Bezüge ist, da § 44a EStG dafür eine Ausnahme nicht vorsieht, nach § 43 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG KapSt einzubehalten. Maßgebender Zeitpunkt für die Einbehaltung der KapSt ist an sich der Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags. Weil bei einer solchen Lösung wegen des stlichen Rückbezugs des Übertragungsstichtags auch die KapSt rückwirkend entstehen würde, stellt die Fin-Verw (s Schr des BMF v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786 Rn 10) für die Entstehung der KapSt auf den Zeitpunkt der H-Reg-Eintragung ab. Schuldner der KapSt ist die übernehmende Kö als Gesamtrechtsnachfolgerin der übertragenden Kö.

Bei der übernehmenden (pers st-befreiten) Kö gilt gem § 5 Abs 2 Nr 1 KStG insoweit die StBefreiung nicht; jedoch ist nach § 32 Abs 1 Nr 2 KStG die KSt durch den KapSt-Abzug abgegolten. Wäre die KSt nicht durch den KapSt-Abzug abgegolten, wären die Kap-Erträge gem § 8b Abs 1, 5 KStG im Ergebnis zu 95 % st-befreit.

Tz. 86

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

§ 12 Abs 5 S 1 UmwStG idF des UntStFG ist nur noch beim Vermögensübergang auf Kö anzuwenden, die kraft ausdrücklicher ges Regelung nicht stpfl sind oder die tw st-befreit sind und das Vermögen in den st-befreiten Bereich übergeht (zB jur Pers d öff Rechts, gemeinnützige Kö). Nicht von § 12 Abs 5 S 1 UmwStG erfasst werden stpfl Kö (zB VVaG), deren Leistungen bei den Empfängern nicht zu den Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 oder 2 EStG gehören. Ebenfalls nicht von § 12 Abs 5 UmwStG erfasst sind grenzüberschreitende Hinausverschmelzungen auf eine EU-/EWR-ausl Kö, also auf Rechtsträger, die wegen ihrer Ausl-Ansässigkeit nicht der KSt unterliegen (glA s Schell, IStR 2008, 397 und s Schießl, in W/M, § 12 UmwStG Rn 816). Insoweit besteht eine Besteuerungslücke (glA s Frotscher, in F/D, § 12 UmwStG Rn 135) und ausführlich s Mindermann/Lukas (NWB 2017, 259).

Allerdings bestanden in der Fin-Verw entgegen der oa Mehrheitsmeinung auch Tendenzen zu einer Anwendung von § 12 Abs 5 S 1 UmwStG bei einer grenzüberschreitenden Hinausverschmelzung auf eine EU-/EWR-ausl Kö. Hierfür ließe sich auf den ersten Blick der Wortlaut der Norm anführen, der nicht nur Verschmelzungen auf eine Kö mit einem st-befreiten Bereich, sondern ausdrücklich auch solche mit einem stpfl Bereich erfasst. Diesbezüglich haben Herbort/Schwenke (IStR 2016, 567) aber uE überzeugend dargelegt, dass auch eine wortlautfixierte Auslegung der Vorschrift eine Einbeziehung der Hinausverschmelzung nicht trägt. Dies deshalb, weil § 12 Abs 5 UmwStG bei der betreffenden Kö das Vorhandensein verschiedener Bereiche voraussetze, über die eine ausschl im Ausl tätige Kö nicht verfüge. Dem folgt im Ergebnis auch die Fin-Verw, die nach bundeseinheitlicher Abstimmung von einer Anwendung von § 12 Abs 5 S 1 UmwStG absieht.

Aber auch Herbort/Schwenke sehen die oa Besteuerungslücke, die eine Reaktion des Ges-Gebers angezeigt erscheinen lässt. Hierbei kann uE eine solche Besteuerungslücke allerdings nur in den Fällen angenommen werden, in denen D wegen § 50d Abs 3 EStG ein KapSt-Quellen-St-Recht hat (einen solchen Sachverhalt hatten Herbort/Schwenke konkret im Blick). Besteht in der Ausgangssituation indes bei Ausschüttungen der inl Kap-Ges an ihre EU/EWR-MG wegen Einschlägigkeit der MT-RiLi (§ 43b EStG) kein dt Quellen-St-Recht, hätte die Fingierung einer mit KapSt-Abzug belegten Totalausschüttung gem § 12 Abs 5 S 1 UmwStG überschießende Wirkung. Aber auch bei den oa Sachverhalten iSv § 50d EStG kann uU für die Anwendung von § 12 Abs 5 S 1 UmwStG teilweise keine sachliche Notwendigkeit bestehen. So verhält es sich wenn zB iRe Hinausverschmelzung Anteile an einer inl Kap-Ges übertragen werden und auch nach der Verschmelzung Ausschüttungen dieser inl Kap-Ges (wegen § 50d Abs 3 EStG) dem KapESt-Abzug unterliegen.