Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1 Grundfall des § 8 Abs 3 S 4 KStG

Tz. 150

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach § 8 Abs 3 S 4 KStG erhöht sich das Einkommen, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. Somit gibt es die (außerbilanzielle) St-Befreiung bei der Empfängerin der verdeckten Einlage nur dann, soweit sich der Vorgang beim AE nicht eink-mindernd ausgewirkt hat.

Die Vorschrift wurde durch das JStG 2007 in das KStG eingefügt (gleichzeitig mit § 32a KStG; dazu s § 32a KStG Tz 1ff). Sie steht im Kontext mit den Korrespondenzregelungen für die St-Befreiung einer (erhaltenen) Ausschüttung in § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG sowie in § 8b Abs 1 S 2ff KStG (dazu s § 8b KStG Tz 71ff).

§ 8 Abs 3 S 4 KStG stellt ein punktuelles materielles Korrespondenzprinzip für die Behandlung einer verdeckten Einlage auf Ebene des Gesellschafters und der Kö her. Es handelt sich um den umgekehrten Fall zu dem in § 32a Abs 2 KStG geregelten Sachverhalt. Allerdings hat man es bei § 8 Abs 3 S 4 KStG mit einer materiell-rechtlichen Korrespondenz zu tun, während § 32a Abs 2 KStG lediglich eine verfahrensrechtliche Verknüpfung ("formelle Korrespondenz") mit sich bringt. Die Vorschrift muss im Zusammenhang mit den ebenfalls durch das JStG 2007 eingefügten Regelungen in § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2f EStG und in § 8b Abs 1 S 2ff KStG gesehen werden, die für die St-Befreiung von vGA auf AE-Ebene ebenfalls eine ähnliche Korrespondenz schaffen.

Tz. 151

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Der Ges-Geber hat bei der Einfügung von § 8 Abs 3 S 4 KStG an folgenden Grundfall gedacht:

Beispiel 1:

Die T-GmbH hat ihrer MG M-AG ein verzinsliches Darlehen über 1 000 000 EUR gewährt. Statt der marktüblichen 6 % Zinsen erhält die T-GmbH jedoch Zinsen iHv 10 %.

Die Zinsen wurden von der T-GmbH als Ertrag und von der M-AG als Aufwand verbucht.

Der St-Bescheid der M-AG kann verfahrensrechtlich im Zeitpunkt der Aufdeckung des Sachverhalts durch die Bp nicht mehr geändert werden. Der Bescheid der T-GmbH steht demgegenüber noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Lösung:

Eine Änderung des Bescheids der M-AG kommt aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht in Betracht. Es bleibt also bei ihr bei dem zu hohen BA-Abzug (100 000 EUR statt richtigerweise 60 000 EUR).

Der KSt-Bescheid der T-GmbH könnte zwar verfahrensrechtlich noch nach § 164 Abs 2 AO geändert werden. Allerdings versagt § 8 Abs 3 S 4 KStG materiell die St-Befreiung der verdeckten Einlage, da der Vorgang das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. Der überhöhte Zinsertrag muss also – obwohl der Bescheid verfahrensrechtlich noch änderbar wäre – weiterhin versteuert werden.

Durch § 8 Abs 3 S 4 KStG sollen Besteuerungslücken verhindert werden, die sich ergeben könnten, wenn der AE den Vorgang einkommensmindernd berücksichtigt und sich bei der empfangenden Kö eine St-Befreiung ergeben würde. Vorrangig wurden diese Besteuerungslücken in grenzüberschreitenden Fällen gesehen, also wenn sich im og Bsp die MG im Ausl befinden würde. Hier kann es zu Qualifikationskonflikten hinsichtlich der Behandlung in den beteiligten Staaten kommen. Das Vorliegen eines solchen Qualifikationskonflikts ist allerdings nicht Tatbestandsmerkmal der Regelung des § 8 Abs 3 S 4 KStG; s Schnitger (in S/F, 2. Aufl, § 8 Rn 712).

Tz. 152

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Demgegenüber wird die umgekehrte verfahrensrechtliche Situation (Bescheid des AE änderbar, Bescheid der Kö bestandskräftig) von § 32a Abs 2 KStG erfasst.

Beispiel 2:

Wie Bsp 1; allerdings kann jetzt der St-Bescheid der T-GmbH nach den Korrekturvorschriften der AO nicht mehr geändert werden, während der Bescheid der M-AG verfahrensrechtlich noch offen ist (Vorbehalt der Nachprüfung).

Lösung:

Die Bp wird die überhöhte Zinszahlung bei der M-AG als verdeckte Einlage in die T-GmbH behandeln und den Aufwand deshalb nur iHd angemessenen Zinsen von 60 000 EUR zum Abzug zulassen. Die übrigen 40 000 EUR führen zu nachträglichen AK auf die Beteiligung und können nicht (sofort) als BA abgezogen werden (Auswirkung nur bei einem späteren Anteilsverkauf mit Minderung des – dann aber idR ohnehin stfreien – VG). Der KSt-Bescheid der M-AG wird nach § 164 Abs 2 AO geändert.

Bei der T-GmbH sind die erhaltenen und als Ertrag gebuchten Zinsen iHv 40 000 EUR außerbilanziell stfrei zu stellen. Hierfür war in der Vergangenheit die verfahrensrechtliche Korrekturvorschrift fraglich. Diese wurde mit § 32a Abs 2 KStG geschaffen.

Die Korrespondenzregeln werden in der Lit tw kritisiert; zB s Dörfler/Adrian (Ubg 2008, 372), die zumindest für Ausl-Sachverhalte eine Abstandnahme vom Korrespondenzprinzip fordern, um Doppelbesteuerungseffekte zu verhindern; ebenso s Becker/Kempf/Schwarz (DB 2008, 370, 377).