Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.10 Umsatzsteuer bei verdeckten Gewinnausschüttungen

Tz. 660

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

VGA, die nicht in Geld bestehen, können als unentgeltliche Wertabgaben auch der USt unterliegen. Dies gilt sowohl für die unentgeltliche Übertragung eines WG an den AE (= unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands iSv § 3 Abs 1b UStG, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder tw Vorsteuerabzug berechtigt haben) als auch für die unentgeltliche Verwendung eines Gegenstands der Kö für Zwecke des AE (= gleich gestellte Wertabgabe iSv § 3 Abs 9a S 1 Nr 1 UStG) und die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung der Kö an den AE (s § 3 Abs 9a S 1 Nr 2 UStG).

Nach § 10 Abs 4 UStG sind unentgeltliche Wertabgaben wie folgt zu bewerten:

•	Bei unentgeltlichen Lieferungen wird die USt nach dem Einkaufspreis zzgl der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels Einkaufspreises nach den Selbstkosten bemessen (§ 10 Abs 4 S 1 Nr 1 UStG); maßgebend sind jeweils die Verhältnisse im Zeitpunkt des Umsatzes.
•	Sonstige Leistungen iSv § 3 Abs 9a UStG sind nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben zu bewerten (§ 10 Abs 4 S 1 Nr 2 und 3 UStG). In den Fällen der Nr 2 gilt dies aber nur für solche Ausgaben, die zum vollen oder tw Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Tz. 661

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Verbilligte Leistungen an einen AE (oder an eine ihm nahe stehende Person) stellen zwar keine unentgeltliche Wertabgaben iSv § 3 Abs 1b und Abs 9a UStG dar. Sie sind vielmehr als Lieferungen oder sonstige Leistungen zu behandeln. Das zu niedrige Entgelt des AE kann aber zu einem Anwendungsfall der sog Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs 5 UStG führen. In diesen Fällen gelten die Bewertungsregelungen des § 10 Abs 4 UStG entspr; erreicht das tats Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung nicht den Einkaufspreis oder die entstandenen Ausgaben, erhöht die Differenz die Bemessungsgrundlage für die USt. Es wird also immer mind eine Bemessungsgrundlage angesetzt, wie sie auch bei einer unentgeltlichen Leistung anzusetzen wäre.

Tz. 662

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Sowohl bei unentgeltlichen als auch bei verbilligten Leistungen weichen die ustlichen Bewertungsregelungen somit von der ertragstlichen Bewertung einer vGA, die mit dem gW zu erfolgen hat, ab. Hieraus können sich wiederum Folgewirkungen auf die (ertragstliche) Hinzurechnung der vGA nach § 8 Abs 3 S 2 KStG ergeben, da diese der Höhe nach auf die Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG begrenzt ist. Dabei ist zu beachten, dass die bei einer vGA entstehende USt auf eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 10 Nr 2 KStG eine nicht abzb BA darstellt. Da die vGA allerdings bereits mit dem gW (und damit einem Bruttowert) bewertet wird, ist die USt auf eine vGA nicht gesondert nach § 10 Nr 2 KStG hinzuzurechnen (s R 8.6 KStR 2015). Entspr gilt, wenn der "vGA-Vorgang" eine nicht abzb Vorsteuer auslöst (zur ustlichen Abgrenzung s Schr des BMF v 02.01.2012, BStBl I 2012, 60).

Beispiel:

Die K-GmbH betreibt einen Kfz-Handel. Sie wendet ihrem Alleingesellschafter K einen Gebrauchtwagen unentgeltlich zu, den sie für 8 000 EUR zzgl. USt in Zahlung genommen hat. Einem Fremden hätte die GmbH den Pkw für brutto 11 900 EUR verkauft. Die GmbH hat den Pkw erfolgswirksam ausgebucht (Buchung: ao Aufwand an Pkw).

Lösung:

Die unentgeltliche Übertragung des Pkw an K stellt eine vGA dar, da die Vermögensminderung im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und sich auf den Unterschiedsbetrag iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG ausgewirkt hat.

Die vGA führt ustlich zu einer unentgeltlichen Wertabgabe iSv § 3 Abs 1b UStG. Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs 4 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis des Pkw. Damit sind 19 % von 8 000 EUR gewinnmindernd zu passivieren (1 520 EUR).

Die vGA ist grds mit dem gW von 11 900 EUR zu bewerten. Auf den bilanziellen Gewinn hat sich jedoch lediglich ein Betrag iHv 11 520 EUR ausgewirkt:

•	8 000 EUR aus der Ausbuchung über Aufwand
•	2 000 EUR aus der fehlenden Ertragsbuchung aus dem Verkauf
•	1 520 EUR aus dem USt-Aufwand.

Außerhalb der Bil der GmbH sind somit 11 520 EUR als vGA hinzuzurechnen (statt 11 900 EUR). Die durch die vGA ausgelöste USt ist ein Teil der vGA, auf den die Rechtsfolgen des § 8 Abs 3 S 2 KStG und nicht die des § 10 Nr 2 KStG Anwendung finden (s R 8.6 KStR 2015).

Hinweis: Als Leistung iSv § 27 KStG (= abgeflossene vGA) ist allerdings der gW iHv 11 900 EUR anzusetzen. Diesen Betrag hat K auch als zugeflossene vGA iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG zu versteuern.

Erwirbt eine Kap-Ges von ihrem Gesellschafter ein WG zu einem überhöhten Preis, bleibt uE das überhöhte Entgelt Bemessungsgrundlage für die USt; es ist auf das zivilrechtliche Leistungsentgelt abzustellen (aA s Beger, DStR 1996, 11). Sollte keine Rechnungsberichtigung möglich sein, ist als vGA die Differenz zwischen den Bruttopreisen zugrunde zu legen.

Tz. 663

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Führt eine vGA an den AE zu einer unentgeltlichen Wertabgabe, ist hierfür beim AE selbst dann kein Vorsteuera...