Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1.2 Hinzurechnung von Renten und dauernden Lasten (§ 8 Nr 2 GewStG)

Tz. 80

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

In § 18 Abs 3 UmwStG war eine eigene Regelung zur gewstlichen Behandlung von im übergegangenen gew BV enthaltenen Renten und dauernden Lasten enthalten, die gem einer Verweisung in § 22 Abs 5 UmwStG auch für Einbringungsvorgänge entspr Anwendung finden sollte. Die Bestimmung des § 18 Abs 3 UmwStG ist ebenso wie der Verweis in § 22 Abs 5 UmwStG durch das StBereinG ersatzlos aufgehoben worden (s Patt in H/H/R, § 18 UmwStG Anm R 15 ff). Die Regelung wurde vom Gesetzgeber als entbehrlich angesehen (s BT-Drs 14/2070, 24), weil sich die dort bezeichneten Rechtsfolgen bereits aus den allgemeinen Grundsätzen herleiten lassen. Der Regelungsinhalt des § 18 Abs 3 UmwStG war folgender:

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Der Vermögensübergang im Wege der Umwandlung auf die übernehmende Gesellschaft führt nicht zur erstmaligen Entstehung einer Hinzurechnung gem § 8 Nr 2 GewStG bei der Übernehmerin bezogen auf die im übergegangenen BV enthaltenen Renten und dauernden Lasten (§ 18 Abs 3 S 1 UmwStG aF).

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Waren die Voraussetzungen für die Hinzurechnung nach § 8 Nr 2 GewStG bereits im eingebrachten BV erfüllt, führte die Übernehmerin die Hinzurechnung hinsichtlich der übernommen Renten und dauernden Lasten gem § 22 Abs 5 UmwStG aF iVm § 18 Abs 3 S 2 UmwStG aF fort. Hierdurch sollte verhindert werden, dass die Hinzurechnungsvorschriften durch eine Umwandlung (zB Einbringung in eine Kap-Ges) unterlaufen werden können (s Urt des BFH v 08.06.1988, BStBl II 1988, 974).

Durch Wegfall des § 18 Abs 3 UmwStG und entspr Änderung der Verweisungsvorschrift des § 22 Abs 5 UmwStG ergibt sich unter Anwendung der allgemeinen Grundsätze in den meisten Fällen (Ausnahme s Tz 81) keine andere Rechtslage. Setzt nämlich die aufnehmende Kap-Ges das eingebrachte BV mit dem Bw, Zwischenwert oder Tw im Fall der Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge ein, verweisen § 22 Abs 1 bis 3 UmwStG auf eine entspr Anwendung des § 12 Abs 3 S 1 UmwStG. Hier ist eine allgemeine stliche Rechtsnachfolge durch die Übernehmerin festgeschrieben (s Tz 12). Dies hat zur Folge, dass von der aufnehmenden Kap-Ges im Sacheinlagegegenstand enthaltene Renten und dauernden Lasten, die wirtsch mit der Gründung oder dem Erwerb des übertragenen (Teil-)Betriebs durch den Einbringenden zusammenhängen, in ihrer gewstlichen Eigenschaft als Renten und dauernde Lasten iSd § 8 Nr 2 GewStG übernommen werden, was somit eine Fortführung der Hinzurechnung einschließt.

Sind hingegen Renten und dauernde Lasten im übernommenen BV enthalten, die nicht im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb des übertragenen (Teil-)Betriebs stehen, hat die Einbringung als solche bei der Übernehmerin keine Hinzurechnung nach § 8 Nr 2 GewStG zur Folge. Die Sacheinlage iSd § 20 UmwStG ist zwar ein (Teil-)Betriebserwerb iSd § 8 Nr 2 GewStG, weil die aufnehmende Kap-Ges das eingebrachte BV stlich iR eines tauschähnlichen Vorgangs erwirbt (unabhängig vom Wertansatz des BV). Die Rente oder dauernde Last als unselbständiger Bestandteil des übergegangenen Betriebs wird allerdings nicht auf Grund des Erwerbs iRd Sacheinlage begründet. Es fehlt daher an einer kausalen Verknüpfung mit dem Erwerbsvorgang bei der Kap-Ges, so dass keine Schuld iSd § 8 Nr 2 GewStG vorliegt (so schon Urt des BFH v 18.01.1979, BStBl II 1979, 266; Glanegger/Güroff, GewStG, 4. Aufl, § 8 Nr 2 Tz 7). Insoweit war die Regelung in § 18 Abs 3 S 1 UmwStG aF obsolet (s Hübl in H/H/R, § 18 UmwStG 1977 Tz 51: § 18 Abs 3 UmwStG habe nur ›deklaratorischen Charakter‹).

Tz. 81

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Einzig im Fall der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 20.02 unter Buchst c) mit Tw-Ansatz wird für die aufnehmende Kap-Ges eine Anschaffung des übernommenen BV fingiert (s § 22 Abs 3 S 1 HS 1 UmwStG). Hier kommt es wegen des fehlenden Verweises auf § 12 Abs 3 S 1 UmwStG und die dort bestimmte stliche Rechtsnachfolge nicht (mehr) zur Fortführung der Hinzurechnung des Einbringenden gem § 8 Nr 2 GewStG bei übernommenen Renten und dauernden Lasten (zur bisherigen Rechtslage: s Dehmer, 2. Aufl, § 22 UmwStG Tz 93f). Denn nach den allgemeinen Grundsätzen des § 8 Nr 2 GewStG und den dort bezeichneten Tatbestandsvoraussetzungen sind die im Einbringungsgegenstand enthaltenen Schulden kein Kaufpreis für den übernommenen (Teil-)Betrieb. Sie sind weder durch den Erwerbsvorgang bei der übernehmenden Kap-Ges neu entstanden noch ersetzen sie einen Kaufpreis (s Abschn 49 Abs 1 S 4 bis 11 GewStR).

Die Aufhebung des § 18 Abs 3 UmwStG ebenso wie der Wegfall des Verweises in § 22 Abs 5 UmwStG auf entspr Anwendung des § 18 Abs 3 UmwStG in Einbringungsfällen des achten Teils des UmwStG erfolgte durch das StBereinG ohne eigene Anwendungsregelung. Aus diesem Grund gelten die vorgenannten allgemeinen Grundsätze (rückwirkend) für alle zu beurteilenden Fälle, auf die das UmwStG nF Anwendung findet (s allgemeine Anwendungsregelung in § 27 Abs 1 UmwStG, dazu s Urt des BFH v 19.05.1998, BStBl II 1998, 642). Eine Rückwirkungsproblematik...