Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1.2 "Wahlrecht" auf Minderbewertung (Buchwert oder Zwischenwert)

Tz. 115

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Auf Antrag kann die Übernehmerin eine Bewertung zum Bw oder Zwischenwert wählen, wenn und soweit dieser niedriger als der gW der Sacheinlage (s Tz 113 iVm s § 20 UmwStG Tz 203) und soweit aus ges Gründen eine Minderbewertung nicht ausgeschlossen ist (s § 24 Abs 2 S 2 UmwStG).

Buchwert

Bw ist der Wert, der sich unter Beachtung der stlichen Gewinnermittlungsvorschriften ergibt (s § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG). Zum Bw des stlichen Einbringungsstichtags gehören also alle Bewertungsansätze unter Berücksichtung der §§ 4 bis 7k EStG. Es ist demnach zB zu prüfen, ob beim Einbringenden auf den Bewertungsstichtag eine Tw-Abschr oder eine Wertaufholung vorzunehmen oder eine gewinnmindernde Rücklage (zB § 7g EStG) aufzulösen ist (im Übrigen s Ausführungen zu § 20 Abs 2 S 2 UmwStG, s § 20 UmwStG Tz 194 – 198). Zum Bw iSd § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG im Fall der Einbringung eines MU-Anteils gehören auch das Mehr- oder Minder-Kap aus einer beim Einbringenden vorhandenen (positiven oder negativen) Ergänzungs-Bil (zB aus der früheren entgeltlichen Anschaffung eines MU-Anteils). Gehört die Bildung von Sonder-BV im Fall der Einbringung eines MU-Anteils zum Anwendungsbereich des § 24 UmwStG (dazu s Tz 16), ist ein Bw- Ansatz nur gegeben, wenn die WG des Sonder-BV in der Sonder-Bil auch mit den Bw angesetzt werden.

Sind die Bw zum Einbringungsstichtag materiell-rechtlich unzutr ermittelt worden und kann die Schluss-Bil des Einbringenden (zum Einbringungsstichtag) wegen Bestandskraft der entspr St-Festsetzung oder Gewinnfeststellung des Einbringungsjahrs nicht mehr geändert werden, sind diese (objektiv unzutr) Ansätze maßgebend; dh die Übernehmerin ist auf Grund des (interpersonellen) Bil-Zusammenhangs verpflichtet, diese unzutr Bw zu übernehmen (s Urt des BFH v 07.06.1988, BStBl II 1988, 886 und v 20.10.2015, BFH/NV 2016, 964 unter Rn 24).

Der interpersonelle Bil-Zusammenhang gilt für alle Aktiva und Passiva sowohl für objektiv unzutr bewertete WG in der Gesamthands-Bil als auch Sonder-Bil und einer vorhandenen Ergänzungs-Bil des Einbringenden. Denn der für Zwecke des § 24 Abs 2 S 2 UmwStG normierte Bw-Begriff bindet die Übernehmerin ebenso wie den Einbringenden an die (allgemeinen) "stlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung" (s § 24 Abs 2 S 2 UmwStG iVm § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG); dh §§ 2 Abs 2 Nr 1 iVm 4 bis 7k und 13a EStG. Daher hat die Übernehmerin, wenn eine Korrektur von fehlerhaften Bil-Ansätzen nach den stlichen Bestimmungen über die Festsetzungsverjährung ausgeschlossen ist, im gleichen Umfang die Prinzipien des (formellen) Bil-Zusammenhangs (s § 4 Abs 2 HS 2 EStG) zu beachten, wie dies bei einer Fortführung der betrieblichen Sachgesamtheit durch den Einbringenden der Fall gewesen wäre (dies beinhaltet auch eine spätere Fehlerberichtigung, dazu s Tz 179a).

Tz. 115a

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Zwischenwert

Der Zwischenwert ist eine Bewertung, die alle Wertansätze umfasst, die oberhalb des Bw und unterhalb des gW (Obergrenze) liegen. Das Bewertungswahlrecht der Übernehmerin gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG bezieht sich gleichmäßig auf alle WG des Einbringungsgegenstands (inkl das Sonder-BV, soweit die Bildung von Sonder-BV in den (sachlichen) Anwendungsbereich des § 24 UmwStG fällt, s Tz 113). Eine selektive Aufstockung einzelner WG ist unzulässig (dies ergibt sich schon aus allgemeinen Grundsätzen, auch ohne dass § 24 Abs 2 S 2 UmwStG ausdrücklich den Tatbestand der "Einheitlichkeit" der Bewertung – wie in § 20 Abs 2 S 2 UmwStG – nicht enthält). Nähere Ausführungen zur Ermittlung eines Zwischenwerts s § 20 UmwStG Tz 205ff. Auch beim Zwischenwertansatz ist eine Pensionsrückstellung mit dem Tw gem § 6a EStG zu bewerten (s § 24 Abs 2 S 2 iVm S 1 UmwStG; die Ausführungen zu § 20 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG gelten sinngem, s § 23 UmwStG Tz 35).

Tz. 115b

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

In folgenden Fällen ist ein Zwischenwertansatz gegeben:

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Werden die Bw der WG, die in das Gesamthandsvermögen der Übernehmerin übertragen werden, fortgeführt aber im Sonder-BV stille Reserven aufgedeckt, liegt im Ergebnis ein Zwischenwert vor. Dies gilt nur, wenn und soweit die einbringungsbedingte Bildung von Sonder-BV zum Anwendungsbereich des § 24 UmwStG gehört (dazu Tz 16). Der Bewertungsansatz gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG hat bei der aufnehmenden Pers-Ges die rechtliche Bedeutung von AK (s Tz 113). Die aufgedeckten stillen Reserven im Sonder-BV sind daher nach den gleichen Grundsätzen auf alle eingebrachten WG zu verteilen, wie dies auch für die Bewertung eines entgeltlich erworbenen (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils gilt. Es erfolgt also eine gleichmäßige Aufstockung aller WG (s § 20 UmwStG Tz 205ff).

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Werden hinsichtlich der WG, die in das Gesamthandsvermögen der Übernehmerin über tragen werden, die gW angesetzt aber im Sonder-BV der Bw fortgeführt, liegt im Ergebnis ein Zwischenwert vor (s Urt des BFH v 26.01.1994, BStBl II 1994, 458). Dies gilt nur, wenn und soweit die einbringungsbedingte Bildung von Sonder-BV zum Anwendungsbereich des § 24 UmwS...