Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.12.1.6 Bestätigung der BFH-Rechtsprechung – Die Verwaltung folgt dem BFH

Rn. 671b

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Der BFH hat in der Folge seine og Tendenzen bestätigt und die Verw-Auff in drei Entscheidungen eindeutig verworfen; s Urt des BFH v 13.09.2017 (GmbHR 2018, 275, 279, 280). Danach ist die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahe stehende Pers keine gemischte freigebige Zuwendung der Kap-Ges iSd § 7 Abs 1 Nr 1 ErbStG an die nahe stehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahe stehenden Pers mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter. Nach Auff des BFH gilt dies entspr, wenn mehrere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind, von denen zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahe stehenden Pers mitgewirkt hat. Ist ein Gesellschafter über eine Mutter-Ges an der GmbH beteiligt, gelten die Rechtsgrundsätze entspr, wenn er an dem Vertragsabschluss zwischen der GmbH und der ihm nahe stehenden Pers mitgewirkt hat.

In zwei der vom BFH mit og Urt entschiedenen Verfahren handelte es sich um Fälle, in denen eine GmbH vom Ehepartner des Gesellschafters ein Grundstück bzw Maschinen zu einem überhöhten Preis anmietete. Im dritten Fall erwarb eine GmbH ein Aktienpaket von dem Bruder des (beherrschenden) Gesellschafters der Mutter-Ges der erwerbenden GmbH zu einem überhöhten Preis. Die Verträge kamen jeweils unter Mitwirkung der Gesellschafter auf Seiten der GmbH zustande.

Der BFH hat mit den og drei neuen Urt nun also eindeutig entschieden, dass zwischen einer Kap-Ges und ihren Gesellschaftern oder diesen nahe stehenden Pers keine freigebigen Zuwendungen vorliegen können; somit hat er seine Aussage im og Urt des BFH v 30.01.2013 (BStBl II 2013, 930) eindeutig bestätigt. Andererseits hat er aber – wenn auch wieder nur in einem obiter dictum – klar geäußert (und weicht damit von seinem og Urt vom 07.11.2007, BStBl II 2008, 258 ab), dass eine vGA sehr wohl zu einer freigebigen Zuwendung zwischen einem Gesellschafter und einer ihm nahe stehenden Pers führen kann. Im Ergebnis kehrt der BFH damit wieder zur vor 2007 geltenden Rechtslage zurück.

Nach Auff des BFH rechtfertigt es die zwischenzeitliche ges Regelung in § 15 Abs 4 ErbStG nicht, eine Kap-Ges als Schenkerin iSv § 7 Abs 1 Nr 1 ErbStG anzusehen. Dass diese Regelung mit der neuen Sichtweise ins Leere geht, kann eine andere Entsch nicht rechtfertigen. § 15 Abs 4 ErbStG ist eine Tarifvorschrift, die keinen Grund darstellen kann, ein zuvor aufgr einer zivilrechtl Betrachtung als zutr erachtetes Ergebnis zu korrigieren; s Crezelius (ZEV 2018, 106). Die ges Regelung einer Rechtsfolge kann also die Nichterfüllung eines ges Besteuerungstatbestands nicht ersetzen.

Für die Annahme einer Zuwendung zwischen dem Gesellschafter und der nahe stehenden Pers verlangt der BFH eine Mitwirkung des Gesellschafters. Diese Mitwirkung kann darin bestehen, dass der Gesellschafter den Vertrag als Ges-GF abschließt, als Gesellschafter mit unterzeichnet, dem GF eine Anweisung erteilt oder in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirkt oder diesem zust. Durch diese Mitwirkung verfügt der Gesellschafter über seinen künftigen Gewinnausschüttungsanspruch. An die Mitwirkung werden also keine hohen Anforderungen gestellt. Nach uE zutr Auff von Binneswies (s GmbHR 2018, 247, 250) kann die Mitwirkung auch durch einen Minderheitsgesellschafter erfolgen, obwohl dieser die Zuwendung an die nahe stehende Pers nicht einseitig durchsetzen kann.

Nicht entschieden hat der BFH über Fälle, in denen der Begünstigte ebenfalls (mit einer Minderheitsbeteiligung) an der GmbH beteiligt ist. UE ist in diesen Fällen insoweit eine freigebige Zuwendung anzunehmen, wie die Zuwendung über die Beteiligungshöhe hinausgeht.

Beispiel

Ehefrau E ist zu 70 % an der M-GmbH beteiligt. Ihr Ehemann M, der die übrigen 30 % der Anteile hält, vermietet an die M-GmbH Grundstücke und erhält dafür von der M-GmbH überhöhte Mieten. Der überhöhte Teil der Mieten führt ertragsteuerlich zu einer vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG und § 20 Abs 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.

UE liegt iHv 70 % der vGA eine freigebige Zuwendung der E an ihren Ehemann M vor; iHv 30 % wird nur der eigene Gewinnausschüttungsanspruch des M befriedigt.

Mit den Urt des BFH v 13.09.2017 (GmbHR 2018, 275, 279, 280) ist nun Rechtssicherheit eingetreten; auch der BFH hatte in dieser Frage bisher in den letzten zehn Jahren unterschiedliche Auff vertreten. Die jetzige Lösung, nämlich dass freigebige Zuwendungen zwar nicht von der Kap-Ges, aber zwischen den Gesellschaftern und denen nahe stehenden Pers vorliegen können, erscheint uns zutr.

Das vom BFH gefundene Ergebnis ist nun auch insofern schlüssig, als eine systematische Gleichbehandlung mit dem vergleichbaren Problem bei (offenen und verdeckten) Einlagen gegeben ist. Im Jahr 2011 hatte der Ges-Geber für verdeckte Einlagen nämlich in § 7 Abs 8 Satz 1 ErbStG eine ges Regelung geschaffen, nachd...