Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.12.2 Auswirkungen der neuen BFH-Rechtsprechung auf verdeckte Gewinnausschüttungen

6.12.2.1 Allgemeines/Beispiele

Tz. 672

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

In der Praxis konnte die og bisherige Verw-Auff (s Tz 671a) erhebliche Auswirkungen haben. Die sich erbstlich aus einer vGA ergebenden St-Lasten können dabei weit über die ertragstlichen Wirkungen hinausgehen. Dies gilt insbes dann, wenn es sich dabei um Zuwendungen der Kap-Ges an den Gesellschafter oder an die nahe stehende Person handelt, die unter die St-Klasse III fallen (s § 15 Abs 1 ErbStG; Folge: geringer Freibetrag nach § 16 Abs 1 Nr 7 ErbStG, hoher Steuersatz nach § 19 Abs 1 ErbStG), während Zuwendungen zwischen den Gesellschaftern oder zwischen dem Gesellschafter und einer ihm nahe stehenden Person oftmals nach St-Klasse I oder II besteuert werden (Berechnungen zB s Berizzi/Guldan, BB 2011, 1052). Diese Problematik hat der Gesetzgeber allerdings durch die Einfügung von § 15 Abs 4 ErbStG weitgehend entschärft.

Eine vGA führt aber jedenfalls (auch nach bisheriger Verw-Auff) insoweit nicht zu einer freigebigen Zuwendung, wie sie quotal erfolgt. Damit kann sich bei einer vGA einer Kap-Ges an ihren Alleingesellschafter keine freigebige Zuwendung ergeben (Hintergrund: dem Zufluss beim Gesellschafter steht eine entspr Wertminderung seines Gesellschaftsanteils gegenüber; zur systematischen Kritik an dieser Sichtweise s Birnbaum, DStR 2011, 252/254.) Ebenso verhält es sich bei einer mehrgliedrigen Kap-Ges, wenn eine vGA quotal erfolgt (also jeder Gesellschafter entspr seinem Beteiligungsverhältnis eine vGA erhält). Dies führt auch wirtsch zu einem zutr Ergebnis, da der Gesellschafter in diesen Fällen im Ergebnis nicht bereichert ist: Seinem Vermögenszugang im PV steht eine gleich hohe Wertminderung seines Anteils gegenüber.

Beispiel 1:

M ist alleinige Gesellschafter-GF der M-GmbH. Sie erhält von der M-GmbH ein um 200 000 EUR überhöhtes GF-Gehalt.

Das überhöhte GF-Gehalt führt zwar ertragstlich zu einer vGA. Eine freigebige Zuwendung liegt jedoch nicht vor, da die vGA quotal (also im Beteiligungsverhältnis) erfolgt. Hieran hat sich weder durch die og Verw-Auff noch durch die BFH-Rspr (s Urt des BFH v 13.09.2017, GmbHR 2018, 275, 279, 280) etwas geändert.

Beispiel 2:

Mutter M ist alleinige Gesellschafterin der M-GmbH. Ihre Tochter T ist als GF bei der M-GmbH angestellt. T erhält ein um 200 000 EUR überhöhtes GF-Gehalt.

Ertragstlich handelt es sich in diesem Fall um eine vGA an eine nahe stehende Person (umfassend dazu s Tz 500ff). Die vGA iHv 200 000 EUR wird bei der Einkommensermittlung der M-GmbH außerbilanziell hinzugerechnet. Auf Gesellschafterebene erfolgt eine Zurechnung an M.

Bisherige Verw-Auff:

Nach bisheriger Verw-Auff war zwar keine Zuwendung von M an T, sondern eine Zuwendung iSv § 7 Abs 1 Nr 1 ErbStG von der M-GmbH direkt an T gegeben. Hierfür gab es grds lediglich einen Freibetrag iHv 20 000 EUR (St-Klasse III; s § 16 Abs 1 Nr 7 ErbStG). Der übersteigende Betrag iHv 180 000 EUR wäre mit 30 % stpfl (s § 19 Abs 1 ErbStG).

Durch § 15 Abs 4 ErbStG wurde dies allerdings wieder relativiert. Zwar geht auch diese ges Regelung davon aus, dass systematisch eine Zuwendung von der M-GmbH an T vorliegt. In der Rechtsfolge wurde jedoch so getan, als sei die Zuwendung zwischen den Gesellschaftern erfolgt. Somit kamen idR ein höherer Freibetrag und ein günstigerer St-Satz zur Anwendung (hier: St-Klasse I).

BFH-Lösung:

Demggü liegt nach Auff des BFH (s Urt des BFH v 13.09.2017, BStBl II 2018, 292, 296, 299) in diesem Fall keine freigebige Zuwendung der M-GmbH an T vor. Allerdings kann eine freigebige Zuwendung von M an T gegeben sein (= St-Klasse I mit Freibetrag iHv 400 000 EUR). Die Regelung des § 15 Abs 4 ErbStG geht dafür aber ins Leere. Dies sieht nun auch die FinVerw so (s R E 7.5 ErbStR 2019 und s Ländererl v 20.04.2018, BStBl I 2018, 632).

Beispiel 3:

Wie Bsp 2; Mutter M ist jedoch nur mit 90 % an der M-GmbH beteiligt. Ihre Tochter T hält 10 % der Anteile.

Frühere Verw-Auff:

In diesem Fall ist T nun selbst Gesellschafterin der M-GmbH. Nach Tz 2.6 der Ländererl v 14.03.2012 (BStBl I 2012, 331) sollte auch in diesem Fall eine freigebige Zuwendung der M- GmbH an T vorliegen. Dies galt allerdings nur insoweit, wie T nicht an der M-GmbH beteiligt ist (also iHv 90 % = 180 000 EUR); im Umfang der Beteiligung kam es nicht zu einer ErbStPflicht.

§ 15 Abs 4 ErbStG führte allerdings dazu, dass für die Rechtsfolge so getan wurde, als läge iHv 180 000 EUR eine Zuwendung der M an ihre Tochter T vor. Es kam deshalb zur Anwendung der St-Klasse I.

Als Folge der Zuordnung der Schenkungen zum jeweils veranlassenden Gesellschafter hielt es der Ges-Geber für geboten, diese Schenkungen auch bei der Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 ErbStG als Schenkungen dieser Pers zu berücksichtigen. § 15 Abs 4 ErbStG regelt lediglich die Rechtsfolgen der Schenkung. Die Kap-Ges bleibt Schenker, so dass sich hinsichtlich der StPflicht (§ 2 ErbStG) und der St-Schuldnerschaft (§ 20 ErbStG) keine Veränderungen ergaben. Zur Kritik an dieser in der Tat etwas halbherzigen Lösung des Ges-Gebers s Binnewies (GmbHR 2011, ...