Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.12.2.2 Der subjektive Tatbestand bei verdeckten Gewinnausschüttungen

Tz. 673

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Wie allgn bei Zuwendungen iSv § 7 Abs 1 Nr 1 ErbStG muss auch bei vGA an Gesellschafter oder an nahe stehende Pers neben der objektiven Zuwendung der subjektive Tatbestand einer Zuwendung erfüllt sein. Dies gilt nach der oben dargestellten BFH-Rspr (s Urt des BFH v 13.09.2017, BStBl II 2018, 292, 296, 299) nun aber nur für die Schenkung zwischen dem Gesellschafter und der nahe stehenden Pers. Zwischen der Kap-Ges und der nahe stehenden Pers kann danach nämlich keine freigebige Zuwendung vorliegen. Der Zuwendende muss die Zuwendung also subjektiv gewollt haben. Bei einer "groben Angemessenheits-vGA" dürfte dieser subjektive Tatbestand regelmäßig erfüllt sein. Fraglich ist dies jedoch, wenn die Angemessenheitsgrenzen nur geringfügig überschritten sind und die Beteiligten sich der Unangemessenheit subjektiv nicht bewusst waren. Allerdings ist ein auf die Bereicherung des Empfängers gerichteter Wille iS einer Bereicherungsabsicht nicht erforderlich; s Urt des BFH v 01.07.1992 (BStBl II 1992, 925). Anders als bei § 7 Abs 8 ErbStG (dazu s R E 7.5. Abs 10ff ErbStR 2019) kommt es bei der Anwendung von § 7 Abs 1 Nr 1 ErbStG nämlich (weiterhin) auf den subjektiven Tatbestand an.

Auch auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es demggü nicht an; s Urt des BFH v 12.07.2005 (BStBl 2005 II, 845). Ein "Wille zur Unentgeltlichkeit" liegt schon dann vor, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit der Zuwendung derart bewusst ist, dass er zu der Vermögenshingabe rechtlich nicht verpflichtet ist oder dass er keine mit seiner Leistung in einem kausalen Zusammenhang stehende gleichwertige Gegenleistung erhält. Maßgebend ist dabei das Bewusstsein der für die Kap-Ges handelnden Organe.

Bei nahen Angehörigen wird der Wille zur freigebigen Zuwendung iRd Beweislastumkehr antizipiert (s Schulte/Sedemund, BB 2011, 2080/2082). Der Gegenbeweis muss allerdings geführt werden können. Denkbar ist hier zB der Fall, dass ein Gesellschafter eine Kap-Ges aus seinem eigenen und dem betrieblichen Interesse der Gesellschaft retten will und dabei mittelbar die Bereicherung seiner Mitgesellschafter in Kauf nimmt. Es bietet sich an, entspr Vorgänge zeitnah und ausführlich zu dokumentieren (einschl der Beweggründe für die jeweiligen Maßnahmen). Nach Auff des BFH muss für die Annahme einer Zuwendung zwischen dem Gesellschafter und der nahe stehenden Pers allerdings eine Mitwirkung des Gesellschafters vorliegen. Dazu s Tz 671b.

Beruht die vGA aber auf dem Rückwirkungsverbot (allg dazu s Tz 200ff), ist uE der Tatbestand der Zuwendung idR nicht erfüllt (ebenso s Viskorf, DStR 2011, 607). Dies gilt zumindest dann, wenn die Vergütungen nach dem allg Fremdvergleich anzuerkennen wären (also auch unter fremden Dritten vorstellbar wären), wegen einer rückwirkenden oder zivilrechtlich unwirksamen Vereinbarung aber ertragstlich dennoch nicht anerkannt werden können. Die FinVerw hat zu diesen Konstellationen allerdings bisher (insbes in R E 7.5 Abs 7 ErbStR 2019) nicht ausdrücklich Stellung genommen.