Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.10.2 Ausschluss der Verrechnung von Verlustvorträgen mit einem Einbringungsgewinn bei rückbezogener Einbringung (§ 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG)

Tz. 292b

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

• Entspr Anwendung von § 2 Abs 4 S 1 UmwStG in Einbringungsfällen

Bei der gebotenen analogen Anwendung des § 2 Abs 4 S 1 UmwStG, der die Sphäre des übertragenden Rechtsträgers betr, in den Sacheinlagefällen des § 20 UmwStG ist der Begriff des Übertragungsgewinns durch "Einbringungsgewinn" und der Begriff des übertragenden Rechtsträgers durch "Einbringender" zu ersetzen.

Tz. 292c

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Einschränkungen der Verlustnutzung gem § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG kommen (dem Grunde nach) nur zum Tragen, wenn eine rückbezogene Einbringung gegeben ist (s § 2 UmwStG Tz 103). Ferner setzen § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG einen Einbringungs-Gewinn (im weiteren Sinne) und beim Einbringenden verbleibende Verlustvorträge, Zinsvorträge, etc voraus. Bei Sacheinlagen zum Bw oder mit einem Einbringungs-Verlust gelten die allg Grundsätze für den Einbringenden.

Tz. 292d

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

• Pers Anwendungsbereich

Auch wenn die Einführung des § 2 Abs 4 UmwStG durch Gestaltungen im Bereich des § 8c KStG motiviert ist (s BT-Drs 16/11108, 40), enthält das Ges eine derartige Beschränkung auf diese Vorschrift zum Verlustabzug bei Kö nicht. Der Regelungsbereich des § 2 Abs 4 S 1 UmwStG ist einschr so auszulegen, dass nur die "Umgehung" einer Verlustnutzung nach den Grundsätzen des § 8c KStG/§ 8 Abs 4 KStG aF die Rechtsfolgen auslöst (Rückschluss aus § 27 Abs 9 UmwStG; s § 2 UmwStG Tz 99, 100). Dies gilt auch für die analoge Anwendung des § 2 Abs 4 S 1 UmwStG gem § 20 Abs 6 S 4 UmwStG (ebenso die hA; zB s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 613 mwNachw; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 255; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 478). Daraus folgt hinsichtlich des pers Anwendungsbereichs, dass nur solche Einbringende von den Bestimmungen des § 20 Abs 6 S 4 UmwStG erfasst werden, für die auch § 8c KStG gilt (dazu s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 736 unter Rn 1; s § 8c KStG Tz 44). Da bei Einbringungsvorgängen des § 20 UmwStG – anders als im unmittelbaren Anwendungsbereich des § 2 UmwStG – als Einbringende neben Kö auch natürliche Pers und Pers-Ges in Betracht kommen, gilt § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG nur für einbringende (beschr stpfl, unbeschr stpfl und st-befreite) Kö (s § 8c KStG Tz 44) oder Pers-Ges mit Kö als MU (s § 2 UmwStG Tz 93). Erfolgt die (rückbezogene) Einbringung durch natürliche Pers oder eine Pers-Ges mit natürlichen Pers als MU, ist § 20 Abs 6 S 4 UmwStG unbeachtlich.

Tz. 292e

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

• Sachlicher Anwendungsbereich

In sachlicher Hinsicht ist als Tatbestand des § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG ein schädlicher Beteiligungserwerb oder ein anderes die Verlustnutzung ausschließendes Ereignis iSd § 8c KStG im Rückbezugszeitraum (zum Begriff s Tz 313) erforderlich (s Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560 unter 2.1.2 und s § 2 UmwStG Tz 99, 104, 105).

Auf die zivilrechtliche Durchführung der Sacheinlage iSd § 20 UmwStG (Umw oder Einzelrechtsnachfolge) kommt es nicht an. Auch grenzüberschreitende Einbringungen durch oder in ausl Kö werden erfasst. Die in § 2 Abs 4 S 1 UmwStG geregelte "Verlustnutzung" (s Klammerzusatz) betr die KSt und GewSt der einbringenden Kö (s Tz 292f).

Tz. 292f

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

• Rechtsfolgen der Anwendung von § 2 Abs 4 S 1 UmwStG

Rechtsfolge des § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG ist (nur) die Sperrung der Verrechnung eines Verlustes des Einbringenden mit einem Gewinn aus der Einbringung für Zwecke der KSt, wenn und soweit nach einer stlichen Würdigung der Einbringung mit der hypothetischen Annahme des Vermögensübergangs ohne die beantragte Rückbeziehung eine Verlustverwertung unter Berücksichtigung der Grundsätze des § 8c KStG nicht zulässig gewesen wäre (ebenso s Beinert/Benecke, Ubg 2009, 169/173; s Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560; Einzelheiten dazu s § 2 UmwStG Tz 98). Beim Ausschluss der Verrechnung von Verlusten handelt es sich um verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, Zinsvorträge (s § 8 Abs 1 KStG iVm § 4h Abs 1 S 5 EStG) und EBITA-Vorträge (s § 8 Abs 1 KStG iVm § 4h Abs 1 S 3 EStG). Fällt der stliche Einbringungsstichtag (und damit die Entstehung des Einbringungsgewinns) in einen VZ, in dem die einbringende Kö einen lfd Verlust erwirtschaftet hat, ist der Ausgleich dieser negativen Eink im "Einbringungs-VZ" mit dem Einbringungsgewinn ebenfalls nach § 2 Abs 4 S 1 UmwStG ausgeschlossen (s Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560 unter 2.2.1, Bsp 3).

Es kommt es nicht zu einer Verlustnutzungseinschränkung, wenn und soweit aufgr der sog stille-Reserven-Klausel (Verschonungsregelung) ein nabzb Verlust iSd § 8c Abs 1 S 1 KStG gleichwohl gem § 8c Abs 1 S 5ff KStG abgezogen werden kann (ebenso s Menner, in H/M/B,5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 613 aE).

Fraglich ist, ob die Einschränkung der Verlustnutzung iSd § 2 Abs 4 S 1 UmwStG auch die GewSt betr; schließlich ist dort weder ein "negativer Gewerbeertrag" noch ein "Gewerbeverlust" oder "vortragsfähiger...