Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.7 Steuerpflicht des Einbringungsgewinns

6.2.7.1 Besteuerung nach allgemeinen Regeln

Tz. 264

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

• Unbeschränkte StPflicht

Das UmwStG enthält keine Regelungen, wie und in welchem Umfang ein der inl Besteuerung unterliegender Einbringungsgewinn zu versteuern ist. Der Gewinn aus dem eingebrachten BV rechnet nach den für unbeschr stpfl Einbringende geltenden allg Besteuerungsgrundsätzen für VG zu denselben Eink, denen auch die betriebliche Sachgesamtheit vor der Einbringung zuzuordnen war (s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 102; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 510). Es gelten die (pers und sachlichen) St-Befreiungsvorschriften der für die Pers des Einbringenden anzuwendenden Einzel-St-Gese für VG: Dies sind §§ 3 und 3c sowie 16 Abs 4 EStG für einbringende natürliche Pers oder Pers-Ges, soweit natürliche Pers als MU beteiligt sind (s Tz 265–268 und s Tz 273ff) und §§ 5 und 8b KStG, wenn einbringende Kö, Pers-Vereinigungen oder Vermögensmassen betroffen sind (s Tz 274–275) oder soweit diese MU einer einbringenden Pers-Ges sind.

Zum Einbringungsverlust s Tz 264c. Zur GewStPflicht des Einbringungsgewinns s Tz 284ff.

Tz. 264a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

• Beschränkte StPflicht

Bei St-Ausländern als Einbringende ist zu prüfen, ob der Einbringungsgewinn zu den inl Eink gem §§ 49 EStG oder 2 KStG gehört (Beschr StPflicht). In einem zweiten Schritt ist das inl Besteuerungsrecht für die in Rede stehenden beschr stpfl Eink zu beurteilen. Dabei ist – in beiden Fällen – auf die Rechtslage bei Entstehung des Einbringungsgewinns (s Tz 260) abzustellen (Stichtagsbetrachtung). Für den Gewinn aus der Einbringung (dh Veräußerung) des den inl Eink unterliegenden BV besteht in aller Regel auch ein inl Besteuerungszugriff nach den DBA (s § 24 UmwStG Tz 9 unter "im Ausl ansässige natürliche Pers" und "im Ausl ansässige Kap-Ges" für MU-Anteile; auch inl BetrSt-Vermögen in anderen Fällen ist in D zu versteuern; inkl der im BV enthaltenen Anteile an Kap-Ges, s § 2 KStG Rn 26). Gleichwohl kann der Einbringungsgewinn (oder Teile davon) nach den Regeln der zum stlichen Einbringungsstichtag geltenden DBA auch von der inl Besteuerung ausgenommen sein (zB Einbringungsgewinn/-verlust aus einer ausl BetrSt; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 416ff und s Widmann, in W/M § 20 UmwStG Rn R 750ff; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG Rn 102).

• Verfassungsgemäße Nichtbesteuerung des Einbringungsgewinns mit ESt

Tz. 264b

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

In Sonderfällen bleibt der Einbringungsgewinn bei der ESt aus verfassungsrechtlichen Gründen außer Ansatz, soweit dieser auf die aufgedeckten stillen Reserven bestimmter Anteile an Kap-Ges entfällt. Ein solcher verfassungsrechtlicher Vertrauensschutz auf die Nichtbesteuerung eines Einbringungsgewinns ist geboten, wenn im Einbringungsgegenstand Anteile an Kap-Ges enthalten sind, die zuvor aus dem PV in das eingebrachte BV eingelegt worden sind, wenn bestimmte Beteiligungshöhen und zeitliche Voraussetzungen vorliegen. Sind nämlich Anteile an einer Kap-Ges mit einer Beteiligungshöhe von 10 % bis 25 % vor dem 01.04.1999 im PV einer natürlichen Pers angeschafft, ist ein hierauf entfallender Anteils-VG ab dem 01.04.1999 nicht stbar, soweit dieser auf den Wertzuwachs im PV bis 31.03.1999 entfällt (dazu s Schr des BMF v 20.12.2010, BStBl I 2011; 16 und v 21.12.2011, BStBl I 2012, 42 unter A. 3. iVm A. 1. mit Hinw auf Rspr; und s Urt des BFH v 05.04.2022, BStBl II 2023, 18 unter Rn 27). Da die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG einer Veräußerung des eingebrachten BV (inkl der Kap-Beteiligung) gleichkommt ("Betriebsveräußerung", s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52–53), werden die entspr Wertsteigerungen vom stpfl Einbringungsgewinn abgezogen, wenn der Einbringende die im Einbringungsgegenstand enthaltenen Anteile an einer Kap-Ges mit einer Beteiligungshöhe von 10 % bis 25 % vor dem 01.04.1999 im PV angeschafft hat und nach dem 31.12.1998 zu AK in das BV der eingelegt hat (ebenso FinVerw, die die Grundsätze zu § 17 EStG – zu Recht – auch bei der Betriebsveräußerung gem § 16 EStG anwendet; s Schr des BMF v 21.12.2011, BStBl I 2012, 42 unter A. I. 3.). Die vorgenannten Grundsätze gelten auch, wenn sich ein Einbringungsgewinn aus mitübertragenen Kap-Anteilen erst rückwirkend ergibt (Einbringungsgewinn II wegen Anwendung von § 22 Abs 2 UmwStG, s Schr des BMF v 21.12.2011, BStBl I 2012, 42 unter B.).

Für eine Wertminderung der Kap-Beteiligung fehlt es an einem verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz. Ein "Verlust", der sich ergeben würde, wenn man den gW der Kap-Beteiligung zum 31.03.1999 dem "Veräußerungserlös" (iSd § 20 Abs 3 S 1 UmwStG) gegenüberstellte, ist nicht als "Einbringungsverlust" zu berücksichtigen (s Urt des BFH v 05.04.2022, BStBl II 2023, 18 unter Rn 33ff; s Schr des BMF v 20.12.2010, BStBl I 2011, 15).

Zur Frage der Ermittlung des Einbringungs-/Veräußerungsgewinns, wenn sich bei den Anteilen nach dem 31.03.1999 eine Wertminderung ergeben hat, s Schr des BMF v 20.12.2010, BStBl I 2011, 16 unter C.II. 3.b) und s Urt des BFH v 05.04.2022, ...