Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.9.3 Einbringung durch eine gewerbliche Mitunternehmerschaft

Tz. 289

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

• Betriebseinbringung

Der Gewinn aus der Einbringung des Betriebs der MU-Schaft nach § 20 Abs 1 UmwStG (Betriebsveräußerung durch tauschähnlichen Vorgang, s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff) gehört grds nicht zum Gewerbeertrag der MU-Schaft gem § 7 S 1 GewStG (Ausnahmen: verschmelzungsgeborener Betrieb oder Betrieb eines gew Grundstückshandels, s Tz 285). Dies folgt aus dem ObjektSt-Charakter der GewSt, der – wie auch bei natürlichen Pers – nur der Gewinn aus dem lfd Geschäftsbetrieb unterliegt (s Tz 284 und s Abschn 39 Abs 1 S 2 Nr 1 GewStR 1998; s Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 Rn 302ff). Dies gilt jedenfalls ohne Einschränkung, wenn an der MU-Schaft ausschl natürliche Pers unmittelbar beteiligt sind.

§ 7 S 2 Nr 1 GewStG enthält jedoch eine gewstliche Sonderregelung für den Gewerbeertrag als Ausnahme vom ObjektSt-Charakter der GewSt (für Einbringungsstichtage nach dem 31.12.2002; die Sonderregelung ist verfassungsgem, s Urt des BFH v 19.07.2018, BStBl II 2019, 77 unter Rn 20). Im Fall einer Betriebseinbringung zu Zwischenwerten oder mit Ansatz des gW gehört der Einbringungsgewinn gem § 7 S 2 Nr 1 GewStG zum Gewerbeertrag, wenn und soweit keine natürliche Pers (stl, dh ggf mit wirtsch Eigentum) als MU unmittelbar beteiligt ist. Gleiches gilt bei einem Einbringungsverlust. Diese gewstliche Beurteilung ist unabhängig davon, ob für Zwecke des § 20 Abs 1 UmwStG (umwstlich) die Pers-Ges selbst oder die MU als "Einbringende" angesehen werden (dazu s Tz 169a).

Eine GewStPflicht des Einbringungsgewinns/-verlusts ergibt sich also, wenn und soweit an der MU-Schaft, deren Betrieb eingebracht wird, keine natürlichen Pers direkt beteiligt sind. Dies ist der Fall, soweit

• eine Kap-Ges (auch wenn OG, s Franke, in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, 2. Aufl, § 7 GewStG Rn 104; nicht aber, wenn nur als Treuhänder für eine natürliche Pers),
• eine andere Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse (s Franke, in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, 2. Aufl, § 7 GewStG Rn 104) oder
• eine Pers-Ges (gleichwohl, wer als MU an der Obergesellschaft ist) unmittelbar beteiligt ist.

Der Gewerbeertrag nach § 7 S 2 Nr 1 GewStG umfasst auch den Teil des Einbringungsgewinns, der auf Sonder-BV I und II nichtnatürlicher Pers entfällt (s Urt des BFH v 20.09.2018, BStBl II 2019, 131 unter Rn 31–32).

Eine GewStPflicht im Fall der Einbringung eines Betriebs besteht auch in diesen Fällen insoweit nicht, als der Einbringungsgewinn anteilig auf stille Reserven von Anteilen an Kap-Ges entfällt, die gem § 8b KStG, § 3 Nr 40 EStG (tw) stfrei sind (s Tz 292).

Tz. 290

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• Einbringung eines Teilbetriebs

Die og Grundsätze (s Tz 289) gelten auch, wenn eine gew tätige oder geprägte MU-Schaft ihren Teilbetrieb in eine Kap-Ges gem § 20 Abs 1 UmwStG zu Zwischenwerten oder zum gW einbringt.

Beispiel:

An der X-GmbH & Co KG sind die X-GmbH (Kpl) mit 10 %, die A, C-GmbH & Co KG (Kdst sind die natürlichen Pers A und C zu je 50 %) mit 88 % und aus Gründen der Verhinderung der hr-lichen Offenlegungspflichten (s § 264a Abs 1 HGB) die natürliche Pers A als zusätzlicher Kpl mit 2 % (am Vermögen und Ergebnis) beteiligt. Die X-GmbH & Co KG gliedert ihren Teilbetrieb auf die 100%ige Tochter-Kap-Ges aus.

Lösung:

Die Übernehmerin stellt den Antrag gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG auf Minderbewertung der Sacheinlage; da der Teilbetrieb jedoch ein negatives stliches Kap iHv 235 000 EUR hat, werden in dieser Höhe gem § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG die stillen Reserven aufgedeckt. Es entsteht ein Einbringungsgewinn iHv 235 000 EUR, der hinsichtlich seiner Ermittlung auch für die GewSt maßgeblich ist.

Dieser Einbringungs-/VG rechnet zwar nicht zum lfd Ergebnis der X-GmbH & Co KG (s Abschn 39 Abs 1 S 2 Nr 1 S 1 GewStR 1998), gehört aber gem § 7 S 2 Nr 1, 2. Alt GewStG zum Gewerbeertrag der Pers-Ges, soweit er nicht auf eine natürliche Pers als unmittelbar beteiligte MU entfällt. Somit scheidet der Gewinn aus der Einbringung des Teilbetriebs bei der GewSt aus, soweit er auf A als Kpl der X-GmbH & Co KG entfällt (dh zu 2 %). Im Übrigen (dh zu 98 %) rechnet der Einbringungsgewinn zum Gewerbeertrag der X-GmbH & Co KG. Die natürliche Pers A ist zwar auch als Kdst über ihre MU-Stellung an der Obergesellschaft, der A, C-GmbH & Co KG, an der X-GmbH & Co KG beteiligt. Sie ist damit aber nur mittelbarer MU der Untergesellschaft (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG); das gleiche gilt auch für die andere natürliche Pers C als Obergesellschafter. Folglich gehört der auf die Oberpers-Ges entfallende Einbringungsgewinn zum Gewerbeertrag nach § 7 S 2 GewStG (nur unmittelbare MU-Stellung eine natürlichen Pers reicht zum Ausschluss von § 7 S 2 Nr 1 GewStG nicht aus; dies gilt auch dann, wenn die Obergesellschaft nur gew infiziert oder geprägt wäre; s Urt des BFH v 19.07.2018, BStBl II 2019, 77). Eine GewStPflicht besteht insoweit nicht, als der Einbringungsgewinn anteilig auf stille Reserven von Anteilen an Kap-Ges entfällt, die gem § 8b KStG, § 3 Nr 40 EStG (tw) stfrei s...