Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3 Anteilstausch (§ 21 UmwStG)

Tz. 40

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Eine Einbringung unterhalb des gW ist nur beim sog qualifizierten Anteilstausch zulässig (s § 21 Abs 1 S 2 UmwStG). Hier kommt es zur Verdoppelung stiller Reserven, wenn die eingebrachten Anteile an Kap-Ges oder Gen mit dem Bw/AK (oder einem Zwischenwert) eingebracht werden und im Inl sowohl ein Besteuerungsrecht für die eingebrachten als auch die erhaltenen Anteile besteht (wegen der zwingenden Werteverknüpfung zwischen Bewertungsansatz und AK der erhaltenen Anteile, s Tz 29). Zu einer doppelten StBelastung kommt es jedoch schon deshalb nicht, weil bei der übernehmenden Kö ein Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung gem § 8b Abs 2 KStG vollständig außer Ansatz bleibt (die sog Schachtelstrafe ist nicht als Einschränkung der StFreiheit des § 8b Abs 2 KStG zu werten, s Urt des BFH v 30.05.2018, BStBl II 2019, 136 unter Rn 41). Dies gilt auch für die GewSt (s § 7 S 4 GewStG).

Eine Besonderheit besteht (nur) bei natürlichen Pers als Einbringende (oder anderen Pers, für die § 8b Abs 2 KStG nicht gilt), wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem Anteilstausch veräußert (oder andere gleichgestellte Ereignisse realisiert). Hierdurch wird gem § 22 Abs 2 UmwStG eine nachträgliche Versteuerung eines Einbringungsgewinns ausgelöst (s Tz 21 aE), der dem Halb-/Teileink-Verfahren oder ungemildert der KSt (bei Kö iSd § 8b Abs 7 oder 8 KStG) unterliegt. Eine Doppelbesteuerung wird systematisch jedoch dadurch vermieden, dass einerseits der Einbringungsgewinn als nachträgliche AK der erhaltenen Anteile gilt (s § 22 Abs 2 S 4 UmwStG) und andererseits der Übernehmerin das Wahlrecht eingeräumt wird, auf Antrag iHd versteuerten nachträglichen Einbringungsgewinns gem § 23 Abs 2 S 3 UmwStG ihren Buchansatz für die erworbene Beteiligung aufzustocken (dh Vermeidung der Begr stiller Reserven auf Besteuerungsebene des AE und der Übernehmerin). Der Vorbehalt, dass eine AK-Aufstockung nur insoweit erfolgt, als die auf den nachträglichen Einbringungsgewinn entfallende St entrichtet worden ist, dient der Sicherstellung des St-Aufkommens.

Tz. 41

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Fehlt ein unbeschr inl Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der erhaltenen Anteile beim Einbringenden und liegt auch kein von der EG-FRL "geschützter" Anteilstausch vor, kommt es nicht zur Verdoppelung stiller Reserven, weil in diesem Fall der Anteilstausch nur unter Ansatz des gW (und damit Vollrealisierung der stillen Reserven) erfolgen kann (s § 21 Abs 2 S 2 und 3 Nr 1 und 2 UmwStG).

Tz. 42

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Erfolgt die Einbringung iRd Anteilstauschs in eine ausl EU-/EWR-Kap-Ges/Gen, geht das (unbeschr) inl Besteuerungsrecht der stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen regelmäßig verloren, da dies (in den meisten Fällen) dem Sitzstaat des AE zusteht (s Art 13 Abs 2 OECD-MA; Ausnahme: Die Beteiligung ist funktional der inl BetrSt der ausl übernehmenden Gesellschaft zuzuordnen; in diesem Fall s Tz 40). Der Inl-Bezug ist also nur in der Pers des Einbringenden gegeben. Hier ist gleichwohl ein st-neutraler (bei Fortführung des Bw/der AK) oder st-begünstigter (beim Zwischenwertansatz) Anteilstausch möglich, weil das geltende Konzept der Einbringungsvorschriften auf eine "Bw-Verknüpfung über die Grenze" verzichtet (anders noch die Vorgängervorschrift gem § 23 Abs 4 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 1 UmwStG 1995).

Auf Antrag kann der Einbringende den Bw/die AK der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis und zugleich AK der erhaltenen Anteile ansetzen, wenn für den VG aus den erhaltenen Anteilen ein unbeschr inl Besteuerungsrecht besteht (entweder aus DBA oder, weil der Anteilstausch von der EG-FRL "geschützt" ist, s § 21 Abs 2 S 3 Nr 1 und 2 UmwStG). Die durch die Einbringung erhaltenen Anteile treten (qualitativ und quantitativ) an die Stelle der eingebrachten Beteiligung. Es kommt weder zu einer Verdoppelung stiller Reserven, noch zu einer Einbuße oder Doppelbelastung bei der Besteuerung im Inl. Auch auf EU-Ebene erfolgt keine Verdoppelung der stillen Reserven, denn die Übernehmerin bewertet die durch einen Umsatzakt erworbene Beteiligung – unabhängig vom Antrag des Einbringenden in der BRep – nach ausl StR (idR nach dem Verkehrswert).

Zu der Problematik, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem Anteilstausch veräußert (oder andere gleichgestellte Ereignisse realisiert), s Tz 40.